حسابرسی عملكرد و عملیاتی

حسابرسـی عملكـرد یك ابـزار مفیـد برای اصلاح سیستم ها و هدایت سازمان به سوی اهداف آن است در كشور ما مدیریت بخش اعظم منابع اقتصادی بر عهده دولت است و كیفیت مدیریت آن در سرنوشت ملت آثار اساسی دارد مدیران بخش دولتی باید در برابر مردم و نمایندگان آنان پاسخگو باشند و ابزار این پاسخگویی را بر اساس اطلاعات معتبر فراهم كنند

●چكیده

سیستم اقتصادی یك كشور به میزان قابل توجهی به تصمیم گیری‌های مدیریت در واحدهای اقتصادی بستگی دارد. بدیهی است این تصمیم گیری‌ها نقش تعیین كننده ای در میزان درآمد های اقتصادی و ثمر بخش بودن فعالیت‌های تعیین شده و استفاده بهینه از امكانات تولیدی و خدماتی مؤسسات انتفاعی و غیرانتفاعی كشور دارند. لذا اصولاً صاحبان سهام و یا نمایندگان آنها همواره می خواهند بدانند كه آیا مدیران اجرایی در تصمیم گیریهای خود صحیح عمل كرده اند یا خیر؟ و آیا توانسته اند از امكانات موجود حداكثر استفاده را كنند یا خیر؟ آیا در موسسات افزایش كارایی و رعایت صرفه اقتصادی انجام شده است؟

امروز در محیط اقتصادی كه دارای نظامهای متعدد و ابعاد گوناگون است، مدیریت سازمانی تأكید فزاینده ای بر ارزیابی صرفه اقتصادی، كارآیی و اثر بخشی عملیات سازمانی دارد. حسابرسی عملكرد به عنوان ابزاری برای این ارزیابی به كار می رود.

در محیط‌ های رقابتی ضروری است تا مدیران با استفاده از فرایند ارزیابی عملكرد به هدایت صحیح امور در مسیر پیشرفت كار و در جهت اهداف و استراتژی های مورد نظر سازمان به شیوه ای آگاهانه بپردازند. با توجه به تغییرات و تحولات سریع و افزایش توان و قابلیتهای رقابتی شركتها وسازمانها در جهان امروز میزان مطلوبیت عملكرد تك تك اجزای كاری سازمان و مجموع آن می تواند به عنوان معیار سنجش مؤفقیت یك سازمان برای مدیران بسیار حائز اهمیت باشد و با استفاده از آنها می توانند به سنجش ارزیابی وضعیت موجود طرحهای استراتژیك سازمان و بررسی عملكرد اجزای كاری آن پرداخته و برای ارتقا و بهبود اثربخشی و كارآیی آنها اقدام كنند. گسترش رقابت موجب شده تا مدیریت ارشد در بسیاری از سازمانهای نوین در به دست آوردن موقعیت مناسب در بازار و حفظ آن تمركز یابد. مدیران دریافته اند بسیاری از سیستم های سازمانی كـه انتظار می رود برای پیشبـرد عملیات مفید واقع شود در جهت عكس اهداف سازمان حركت می كند و موجب عقب ماندگی می شود.

حسابرسـی عملكـرد یك ابـزار مفیـد برای اصلاح این سیستم ها و هدایت سازمان به سوی اهداف آن است. در كشور ما مدیریت بخش اعظم منابع اقتصادی بر عهده دولت است و كیفیت مدیریت آن در سرنوشت ملت آثار اساسی دارد. مدیران بخش دولتی باید در برابر مردم و نمایندگان آنان پاسخگو باشند و ابزار این پاسخگویی را بر اساس اطلاعات معتبر فراهم كنند. ماهیت بخش دولتی ایجاب می كند كه در این بخش، حسابرسی عملكرد علاوه بر رسیدگی به صورتهای مالی و اظهار نظر در چارچوب اصول و ضوابط حسابرسی مالی الزامی شود. از این رو لازم است حسابرسان ضمن استفاده از خدمات متخصصان در زمینه های مختلف به ارزیابی كیفیت تصمیم گیریهای مدیریت بپردازند و نتیجه‌گیریها و پیشنهادات اصلاحی خود را جهت بهبود هر چه بیشتر مدیریت ارائه كنند.

با توجه به اهمیت بهبود در ارتقا مدیریت در سازمانها به خصوص در بخش دولتی ضرورت دارد كه مدیران نسبت به استقرار سیستم های جامع كنترل مدیریت اهتمام ورزند و آن را از لحاظ ارزیابی مستمر كارایی، صرفه اقتصادی و اثربخشی مورد بازنگری قرار دهند. در این راستا حسابرسان مدیریت مشابه حسابرسان مالی می توانند در جهت بهبود و تقویت این سیستم ها نقش مهم و ارزنده ای را ایفاء كنند. در نتیجه حسابخواهی مطلوب بخش دولتی هنگامی ایجاد می‌شود كه با برنامه ریزی و عملـكرد ارگانها بر اساس بیان آشكار اهداف و نتایج مورد انتظار مورد رسیدگی قرار گیرد، بنابراین حسابرسی عملكرد بیان واضحی از رعایت صرفه اقتصـادی، كارآیـی و اثربخشی در عملـكرد تمامی سازمانهای بزرگ و كوچك است.

●مقدمه

مدیریـت را دانـش به كار گیـری مؤثـر و كارآمـد منابـع بـرای دستیابی بـه اهداف سازمان تعریف می كنند و این منابع معمولاً شامل سرمایه، نیروی كار و منابعی است كه در اختیار سازمان قرار دارد. یك مدیر باید عملیات سازمان را در جهت رسیدن به حداكثر منافع برنامه ریزی، سازماندهی و كنترل كند. در دنیای امروز مدیران مسئول و پیشتاز همواره تلاش می كنند از نظارت دقیق و ارزیابی عینی بر وظایف خود اطمینان لازم را به دست آورند تا در برابر موضوعهای پیش روی خود نیرومند و مسلط باقی بمانند و كارهای خود را درست و به موقع انجام دهند. بنابراین، آنان هیچگاه نباید در بهره گیری از خدمات كارشناسان و متخصصان خارج از سازمان خود برای تعیین مشكلات و ارائه راه حل آن تردید داشته باشد تا با استفاده از این خدمات به مؤفقیتهای روزافزون تری دست یابند.

در سالهای اخیر كانون توجه و دامنه بسیاری از حسابرسیها در بخش عمومی و خصوصی دستخوش دگرگونیهایی شده است و از آنجا كه صورتهای مالی به تنهایی پاسخگوی نیازهای اطلاعاتی مدیریت نیست، مدیران در بخش خصوصی و دولتی به دنبال كسب اطلاعات بیشتر به منظور ارزیابی و قضاوت در مورد كیفیت عملیات و پیشرفتهای عملیاتی هستند. در نتیجه ایجاد چنین زمینه هایی نیاز به ضرورت وجود فنون حسابرسی عملكرد برای ارزیابی اثربخشی، كارایی و صرفه اقتصادی عملیات به نحو چشمگیری افزایش یافته است.

بررسی علل درخواست روزافزون برای دریــافت خدمات حسابرسی عملكرد نشان می دهــد كه دو موضوع زیر بستر مناسبی برای انجام این حسابرسی فراهم كرده است:

- هدایت مدیران برای توجه بیشتر به رعایت صرفه اقتصادی، كارایی و اثربخشی در واحدهای اقتصادی؛

- ارتقای تجربیات حسابرسان مستقل در زمینه تشخیص و یافتن واقعیتهای موجود در حسابرسی مالی و مشاوره مدیریت و ارائه رهنمودهای لازم به مدیران.

●حسابرسی عملكرد

اصطلاح حسابرسی عملكرد (PERFORMANCE AUDITING) یا حسابرسی عملیاتی معمولاً به منظور ایجاد تفاوت بین حسابرسی صورتهای مالی جهت اظهار نظر حرفه ای بر روی آن و حسابرسی كه جوانب انتخاب شده یك سازمان را خارج از محدوده حسابها رسیدگی می كند به كار می رود .

هدف از این حسابرسی ابتدا تعیین فرصتهایی جهت كارایی و صرفه اقتصادی بیشتر و بهبود اثربخشی در عملیات بوده كه این اهداف به موارد مرتبط با اهداف سازمان نیز ارتقا یافت . تفاوت عمده حسابرسیها در اهداف آنها است. حسابرسی صورتهای مالی درگیر مواردی است كه منتهی به اظهار نظر درباره صورتهای مالی می گردد و آنچه كه حسابرسی عملیاتی نامیده می شود با هدف كارایی ، صرفه اقتصادی ، اثربخشی بیشتر و رسیدن به نتایج سودآور اجرا می شود .

تفاوت عمده ای در رویكردهای موجود در حسابرسی صورتهای مالی و حسابرسی مدیریت یا عملیاتی وجود ندارد چهار مرحله زیر در هر نوع حسابرسی اجرا می شود :

۱- بررسی اولیه فعالیتها جهت به دست آوردن پیشینه لازم و ضروری؛

۲- ارزیابی مسئولیتهای مرتبط با فعالیتها در جهت اطمینان و از اختیارات مجاز و محدودیتهای عملی مرتبط؛

۳- مطالعه و آشنایی با خط مشی های برقرار شده توسط مدیریت از طریق رسیدگی اثربخشی روشهای عملیاتی و اداری و مشخص ساختن مناطق مشكل آفرین و ضعیف؛

۴- گزارش نتایج حسابرسی و پیگیری جهت اعمال یافته ها و پیشنهادات.

حسابرسی عملكرد بر نحوه به كارگیری منابع سازمان متمركز است و به سیستم های اطلاعاتی و درون سازمانی و دستورالعمل ها می پردازد و بیشتر به صورت مشاور مدیریت عمل می كند.

به عبارت بهتر، حسابرسی عملكرد عبارت است از فرایند سیستماتیك ارزیابی صرفه اقتصادی، كارایی و اثربخشی عملیات تحت كنترل مدیریت و گزارش نتایج همراه با توجیه هایی برای بهبود عملیات به افراد ذیصلاح و ذینفع.

●مفاهیم اساسی

حسابرسی عملكرد دارای سه مؤلفه كارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی است كه از اهمیت زیادی برخوردار است. امروزه ارزیابی كارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی باید بخشی از فرایند عادی مدیریت هر واحد تجاری در بخش عمومی و خصوصی باشد و مدیران بررسی عملكرد را به عنوان یكی از مسئولیتهای خود برای كنترل فعالیتها تلقی كنند و ارزیابی مستقل عملكرد مدیران از طریق واحد حسابرسی داخلی یا حسابرسان مستقل صورت گیرد.

شكل شماره یك ارتباط بین داده، پردازش، ستانده و نیز كارایی، صرفه اقتصادی و اثربخشی را بیان می كند:

همان طور كه در شكل شماره یك مشاهده می گردد، صرفه اقتصادی نسبت داده های برنامه ریزی شده و داده‌های واقعی با مقیاس، كارایی نسبت داده های واقعی به ستانده های واقعی و اثربخشی نسبت ستانده های واقعی به ستانده های برنامه ریزی شده است.

دیوان محاسبات انگلستان این سه مؤلفه را به صورت زیر تعریف می كند :

صرفه اقتصادی: حداقل كردن بهای تمام شده منابع مورد نیاز یا مصرفی با توجه به كیفیت مورد نظر (مصرف با توجیه اقتصادی)؛

كارایی :حداكثر ستانده با میزان نهاده ثابت یا ستانده ثابت با حداقل نهاده ممكن(مصرف خوب) ؛

اثربخشی: مقایسه نتایج مورد نظر و نتایج واقعی پروژه ها، برنامه ها یا سایر فعالیتها (مصرف هوشمندانه).

●استانداردها

استانداردهای حسابرسی عملكرد شامل سه بخش استانداردهای عمومی، استانداردهای اجرای عملیات، استانداردهای گزارشگری است.

الف ) استانداردهای عمومی: استانداردهای عمومی سوای استانداردهای اجرای عملیات و گزارشگری به طور مشترك برای حسابرسی صورتهای مالی و حسابرسی عملكرد وضع گردیده است. این استانداردها عبارتند از:

شرایط كاركنـان مؤسسه حسابرسـی، استقـلال مؤسسه حسابرسـی و حسابرسـان، مراقبتهای تخصصی و حرفه ای و برقراری كنترل كیفیت.

این استانداردها در كلیه مؤسسات حسابرسی، اعم از دولتی و غیر دولتی كه حسابرسی برنامه ها، فعالیتها و وظایف دستگاههای دولتی، سازمانهای غیر انتفاعی و .... را به عهده دارند، كاربرد دارد.

ب)استانداردهای اجرای عملیات:

۱- برنامه ریزی: عملیات حسابرسی باید به حد كافی برنامه ریزی شود. برنامه حسابرسی باید در كلیه مراحل حسابرسی اجرا گردد. اهداف حسابرسی، حوزه عمل حسابرسی و متدولوژی حسابرسی هیچ كدام جدا از هم نیستند. لذا حسابرسان ناگزیرند این سه عنصر را همزمان برنامه ریزی و طراحی كنند.

۲- سرپرستی: كاركنان به طور صحیحی سرپرستی شوند. به منظور تعیین اینكه آیا اهداف حسابرسی در جریان اجرا است، سرپرستی مستقیم حسابرسان و سایر اشخاصی كه ( مشاوران، كارشناسان و امثالهم) به امر حسابرسی می‌پردازند، الزامی است. اصول سرپرستی ایجاب می كند برای كاركنان آموزش لازم ترتیب داده شود.

۳- رعایت قوانین و مقررات: هرگاه رعایت قوانین و مقررات برای تأمین اهداف حسابرسی ضرورت داشته باشد حسابرسان باید در مورد رعایت قوانین و مقررات به نحوی برنامه ریزی كنند تا اطمینان معقولی از كشف موارد خلاف فراهم شود. در كلیه مراحل اجرای حسابرسی، حسابرسان باید نسبت به حالات و رویكردهایی كه می تواند دال بر اعمال خلاف قانون یا تخطی از قوانین و مقررات باشد، هوشیار باشند.

۴- كنترل های مدیریتی:حسابرسان باید دركی از كنترل های مدیریتی كه به موضوع حسابرسی مربوط می شود، به‌دست آورند. هنگامی كه كنترل های مدیریت در اهداف حسابرسی مهم هستند، حسابرسان باید مدارك كافی به منظور پشتیبانی از قضاوتهایشان در مورد كنترل ها، كسب كنند.

۵- مدارك: دستیابی به مدارك مربوط، قابل اطمینان وكافی مبنای معقـولی در جهت یافتـه ها و نتیجه گیریهای حسابرسان را فراهم می كند. كار حسابرسان باید در فرم كاربرگها ثبت و نگهداری شود. كاربرگها باید حاوی اطلاعات كافی باشند تا یك حسابرس مجرب بتواند بدون برقراری ارتباط با حسابرس قبلی، از مداركـی كه قضـاوتها و نتیجه گیریهای در خور اهمیت حسابرسان را به اثبات می رساند، پشتیبانی كند.

---