ضرورت دخالت جامعه حرفه ای و بخش عمومی در رتبه بندی موسسات حسابرسی

پس از تشكیل جامعه حسابداران رسمی ایران یكی از مباحث مورد مناقشه, تعیین دامنه كمی و كیفی موسسات حسابرسی بوده است این موضوع در ماه های اخیر به دلیل نابسامانی های مشاهده شده در برخی از موسسات حسابرسی به ویژه موسسات كوچك و تازه تاسیس از یك طرف و ضرورت حسابرسی بیطرفانه شركت های پذیرفته شده در بورس دوباره در محافل حرفه ای تحت عنوان رتبه بندی موسسات حسابرسی موضوع گفت و گوهای متضادی قرار گرفته است

پس از تشكیل جامعه حسابداران رسمی ایران یكی از مباحث مورد مناقشه، تعیین دامنه كمی و كیفی موسسات حسابرسی بوده است. این موضوع در ماه‌های اخیر به دلیل نابسامانی‌های مشاهده شده در برخی از موسسات حسابرسی به‌ویژه موسسات كوچك و تازه‌تاسیس از یك طرف و ضرورت حسابرسی بیطرفانه شركت‌های پذیرفته‌شده در بورس دوباره در محافل حرفه‌ای تحت عنوان رتبه‌بندی موسسات حسابرسی موضوع گفت‌و‌گوهای متضادی قرار گرفته است. تعدادی از حسابرسان معتقدند، رتبه‌بندی در میان موسسات حسابرسی در هیچ كشوری مطرح نبوده است، بلكه رتبه‌بندی موسسات بین‌المللی حسابرسی براساس درآمد، معیار اصولی شناسایی برترین است، زیرا فرض بر این است كه یك بازار كارا و پاسخگو به طرف موسسات حسابرسی خوب خواهد رفت و این امر در حجم درآمدهای آنها اثر می‌گذارد.

در این مقاله سعی شده با طرح خصوصیات بازار كارا و نواقص عملكرد آن در كشورهای پیشرفته و جوامع در حال رشد، ضرورت دخالت جامعه حرفه‌ای و بخش عمومی كشور در سازماندهی دوباره موسسات حسابرسی و در نتیجه اعتبار بخشی به این گونه موسسات مطرح شود.

● بازار كارا و موارد شكست كارای نظام قیمت‌ها

در فرآیند گزارشگری مالی در یك سیستم اقتصاد آزاد كه عدم‌دخالت دولت در فرآیند اقتصاد و وجود رقابت از ویژگی‌های اساسی آن است، امروزه به دلایل مختلف و از جمله خریدهای استقراضی عمده، توسط واحدهای تجاری سهم اعتباردهندگان در ساختار سرمایه واحدهای تجاری افزایش یافته است. به همین دلیل تاكید مالكانه در گزارشگری مالی قابل قبول نیست و گزارشگری مالی نیز باید منافع سهامداران و گروه‌های ذی‌نفع را مورد توجه قرار دهد. توجه به منافع گروه‌های ذی‌نفع در فرآیند گزارشات مالی از یك طرف، رشد بازار سرمایه، تنوع بخشی سرمایه‌گذاری‌ها، كثرت معاملات و كثرت سرمایه‌گذاران از طرف دیگر باعث شد. كه در اوایل دهه ۱۹۶۰ فرضیه بازار كارای سرمایه مطرح شود، بر اساس این فرضیه قیمت اوراق بهادار در هر لحظه از زمان بر اساس عرضه و تقاضا تعیین و قیمت منعكس‌كننده تمامی اطلاعات موجود است. هر نوع اطلاع جدیدی كه به بازار وارد شود به فوریت به دست تمامی دست‌اندركاران بازار می‌رسد و قیمت جدید در اثر عرضه و تقاضا به‌وجود می‌آید. ورود اطلاعات به بازار سرمایه دائمی و بدون انقطاع زمانی صورت می‌پذیرد، بنابراین بازار كارا از خصوصیاتی به شرح زیر برخوردار است:

۱ ) ورود و خروج به بازار برای همه اقشار آزاد است.

۲ ) معامله در بازار هزینه‌ای ندارد.

۳ ) اطلاعات به فوریت و به صورت مجانی به دست‌اندركاران می‌رسد.

۴ ) معامله‌گران در این بازار برداشت یكسانی نسبت به اطلاعات دارند.

۵ ) عرضه‌كننده و تقاضاكننده به مقدار كافی در بازار وجود دارد.

۶) هیچ معامله‌گری در بازار آنقدر قدرت و توانایی ندارد كه كل بازار را تحت‌تاثیر قرار دهد.

۷ ) هر معامله‌گری در این بازار می‌تواند به نرخ بازار (نرخ بهره بدون ریسك) هر میزان كه بخواهد وام دریافت كرده و یا اعطا كند.

▪ پذیرش كارایی بازار سرمایه منجر به نتایج چهارگانه زیر می‌شود:

۱ ) رفتار قیمت در این بازار از فرآیند گام تصادفی پیروی می‌كند، بنابراین نمی‌توان قیمت را بر اساس نمودار خاصی مشخص كرد. و به همین دلیل قیمت از قابلیت پیشگویی برخوردار نیست.

۲ ) تاثیرگذاری اطلاعات در بازار بستگی به ارزش اطلاعات دارد، یعنی بازار هوشمند بوده و اطلاعات خوب و بد را از یكدیگر تشخیص داده و قیمت تنها تحت‌تاثیر اطلاعات خوب قرار می‌گیرد.

۳ ) قیمت اوراق بهادار در حد ارزش ذاتی این اوراق تعیین می‌شود، یعنی قیمت اوراق بهادار معادل ارزش فعلی جریانات نقدی آتی آن اوراق تعیین می‌شود.

۴ ) در بازار كارا امكان كسب بازده غیرنرمال وجود ندارد.

با توجه به كارایی و ویژگی‌های مطلوب مكانیزم قیمت یا بازار رقابتی سوالی كه مطرح می‌شود این است كه در چه موارد و تحت چه شرایطی این مكانیزم نمی‌تواند سبب حل بهینه مساله تخصیص منابع شود و از عملكرد كارا قاصر است؟

موارد شكست كارای عملكرد نظام قیمت‌ها را می‌توان به چند دسته تقسیم كرد:

تامین عدالت اجتماعی، اثرات اقتصادی بیرونی مثبت و منفی، ارائه و تخصیص كالاهای عمومی و وجود شرایط غیررقابتی از اهم اینموارد است.

۱ ) تامین عدالت اجتماعی

در اینجا منظور از تامین عدالت اجتماعی نیل به یك تخصیص نهایی كالاها بین افراد است. بر اساس یك ضابطه ارزشی مورد نظر، عملكرد نظام بازار رقابتی ممكن است منجر به تخصیص نهایی كالاها بر اساس ضوابط ارزشی موردنظر نشود و در نتیجه تخصیص كالاها غیرعادلانه محسوب شود. برای مثال، ممكن است شیر عاید سگ یك خانواده ثروتمند شده و نصیب كودك یك خانواده فقیر نشود.

تنها راه موثر نیل به این گونه اهداف ارزشی، انجام توزیع مجدد مواهب اولیه است.

در صورتی كه یك جامعه بخواهد این گونه مواهب را باز توزیع كند، طیف وسیعی از ابزارها برای این كار وجود دارد. برای مثال، انواع مالیات‌ها و كمك‌های مستقیم درآمدی، ایجاد زمینه مناسب برای بهره‌مند شدن افراد از فرصت‌ها (فرصت‌هایی مانند آموزش، فراگیری تخصص و مهارت، فرصت‌های دستیابی به امكانات سرمایه‌ای و تولیدی، منع پارتی بازی و اعمال نفوذ، جلوگیری از تشكیل شرایط انحصاری و مانند اینها.)

۲ ) عوامل بیرونی مثبت و منفی

بعضی از فعالیت‌های اقتصادی بنگاه‌ها (به عنوان تولیدكننده) و افراد یا خانوارها (به عنوان مصرف‌كننده) خارج از مراوده‌های داوطلبانه در چارچوب بازار، بر فعالیت دیگر آحاد جامعه اثرات مثبت و یا منفی ایجاد می‌کند. برای مثال، دود و آلودگی حاصل از كارخانه سیمان، بر تولید محصولات كشاورزی نواحی اطراف تاثیر نامطلوب اعمال می‌كند، یا اینكه ایجاد یك سد و یا كانال آب، سطح آب زیرزمینی مزارع اطراف را بالا برده و استخراج آب از چاه را كم‌هزینه‌تر می‌كند، این گونه اثرات كه در خارج از چارچوب بازارها ایجاد می‌شود را در اصطلاح «اثرات بیرونی» می‌گویند. همان گونه كه از دو مثال بالا ملاحظه می‌شود اثرات بیرونی می‌تواند منفی و یا مثبت باشد، به این معنی كه بر تولید یك واحد اقتصادی دیگر اثر مطلوب و یا نامطلوب اعمال كند.

۳ ) تولید كالا‌های عمومی

كالا‌ی عمومی كالایی است كه مصرف آن توسط یك فرد، دیگران را از مصرف آن كالا حذف نمی‌كند. برخلاف كالاهایی مانند خوراك، پوشاك و غیره كه وقتی توسط یك فرد مصرف می‌شود خود به خود دیگران از مصرف آن كالا حذف می‌شوند، در مورد كالا‌های عمومی به‌طور بالقوه امكان مصرف مساوی همه مصرف‌كنندگان وجود دارد.

فهرست كالا‌های عمومی بسیار طولانی است و ارائه این‌گونه كالا‌ها جنبه مهمی از سازمان‌دهی یك نظام اقتصادی را در برمی‌گیرد. به عنوان نمونه كالا‌های عمومی، می‌توان راه‌ها، پارك‌ها، خیابان‌ها، برنامه‌های رادیو و تلویزیون، خدمات قضایی، دفاع و... را نام برد. حتی پول به عنوان یك واحد ارزش و زبان رسمی ملت‌ها به عنوان یك وسیله ایجاد ارتباط بین افراد، اوزان، مقیاس‌ها و استاندارد‌ها به عنوان ابزاری جهت كاهش هزینه مبادلات را می‌توان در زمره كالا‌های عمومی دانست.

برای كالا‌های عمومی نیز به دو دلیل عمده بازار نمی‌تواند وجود داشته باشد. از یك طرف به‌دلیل ذات خاص این كالا‌ها كه وجود بازار را منتفی می‌سازد و از طرف دیگر به‌دلیل عدم‌امكان حذف غیرخریداران از مصرف كالا. برای مثال چگونه می‌توان بازاری را تصور كرد كه در آن یك فرد بتواند برای منزل خود خدمات دفاع هوایی خریداری كند؟

یا بازاری را تصور كرد كه در آن راه، فرودگاه و برنامه‌های رادیو و تلویزیون مورد معامله افراد قرار گیرد؟ همچنین در صورتی كه یك فرد برای خیابان روبه‌روی منزل خود روشنایی تامین كند، راهی برای حذف سایر عابران كه حاضر به پرداخت هزینه روشنایی نیستند، وجود ندارد.

از ویژگی‌های دیگر یك كالای عمومی این است كه همه مصرف‌كنندگان به‌طور بالقوه مساوی می‌توانند از آن استفاده كنند. از این نظر، برخلاف كالاهای خصوصی كه مصرف‌كننده با توجه به قیمت‌هایی كه برای همه مصرف‌كنندگان مساوی است، مقدار متفاوتی از كالاها را مورد تقاضا قرار می‌دهند. در مورد كالاهای عمومی مقدار مصرف برای همه به‌طور بالقوه مساوی است و از این نظر ارزشیابی حاشیه‌ای این كالاها برای افراد مختلف، متفاوت است.

بنابراین در صورتی كه افراد جامعه ارجحیت‌های واقعی خود را بروز دهند، مساله انتخاب میزان تولید كالاهای عمومی كار ساده‌ای خواهد بود. اما درعمل این امكان وجود دارد كه بعضی از افراد جامعه ارجحیت‌های غیرواقعی بروز دهند. به این خیال كه اگر تمایل واقعی خود را به پرداخت برای تولید كالاهای عمومی بروز ندهند، خواهند توانست از پرداخت پرهیز كرده و در عین حال از كالای عمومی تولید شده از محل پرداخت دیگران بهره‌مند شوند. بروز این حالت در تولید و ارائه كالای عمومی اختلال ایجاد می‌كند.

از آنجا كه روش‌های عملی مناسبی برای ترغیب همه افراد به بروز ارجحیت‌های واقعی وجود ندارد، انتخاب میزان تولید كالاهای عمومی توسط دولت‌ها انجام شده و هم دولت‌ها هستند كه از طریق مكانیزم‌هایی مانند مالیات هزینه این گونه كالاها را از افراد جامعه دریافت می‌كنند.

۴ ) وجود شرایط غیررقابتی

مواردی كه در بالا به آنها اشاره شد،‌ كاستی‌ نظام قیمت ناشی از عدم امكان تشكیل بازار جهت تخصیص بهینه كالاها و نهاده‌ها بود. در مواردی كه بازار‌ها تشكیل می‌شود اما از ویژگی رقابتی برخوردار نیست نیز تخصیص نهاده‌ها، تولید و تعادل نظام اقتصادی از ویژگی‌ بهینگی برخوردار نخواهد بود. نمونه حاد این موارد بروز حالت انحصار است.

انحصارات به دلایل مختلف به وجود می‌آیند. برای مثال وجود تكنولوژی دارای بازده صعودی در یك صنعت ممكن است به ایجاد انحصار منجر شود. همچنین وجود حق امتیاز، امكان دستیابی یك بنگاه به منابع طبیعی و معدنی خاص، محدودیت‌های اداری و قانونی كه ورود بنگاه‌های تولیدی جدید را به یك بازار مسدود می‌كند، همه به ایجاد شرایط انحصاری ختم می‌شود.

در همین راستا، دیدگاه‌های مربوط به سیاست‌های خط‌مشی‌‌گذاری مالی را می‌توان به دو گروه دیدگاه‌های طرفدار قانونمندی و دیدگاه‌های طرفدار آزادی عمل در فرآیند خط‌مشی‌گذاری تقسیم كرد. طرفداران قانونمند كرد.ن خط‌مشی‌گذاری دلایل زیر را برای این امر ارائه می‌كنند:

▪ یکم - عدم توانایی بازار در دستیابی به اطلاعات كافی و قابل اتكا: براساس این نظر چنانچه انتشار اطلاعات توسط شركت‌ها اجباری و قانونمند نشود شركت‌ها در انتشار اطلاعات كوتاهی كرده و لذا اطلاعات موجود در بازار از قابلیت اتكا برخوردار نخواهد بود و از این طریق منافع عمومی با خطر مواجه می‌شود.

لذا به منظور حفظ و حراست از منافع عمومی جامعه فرآیند خط‌مشی‌گذاری باید قانونمند شود.

▪ دوم - كالای عمومی: همان‌گونه كه اشاره شد، منظور از كالای عمومی كالاهایی است كه مصرف آن توسط افراد مانع از مصرف سایر افراد از آن كالا نشود، یعنی همه آحاد جامعه امكان مصرف و استفاده از آن كالا را بدون اینكه محدودیتی در مصرف دیگران ایجاد شود. داشته باشند. مواردی نظیر امنیت ملی و دفاع ملی به عنوان كالا‌های عمومی شناخته می‌شوند. در اقتصاد بر این امر توافق‌نظر وجود دارد كه تهیه و ارائه كالا‌های عمومی در حوزه وظایف دولت است. طرفداران قانونمند كردن خط‌مشی‌گذاری حسابداری مدعی هستند، صورت‌ها و گزارش‌ها از ویژگی كالای عمومی برخوردار است و بنابراین دولت باید بر نحوه تهیه و ارائه آن نظارت كافی داشته باشد.

شواهد تاریخی از عملكرد بازار كارا سال‌های ۱۹۱۰ تا ۱۹۳۰ میلادی دوره گسترش قابل ملاحظه و رشد چشمگیر اقتصاد آمریكا بوده است. این رشد منجر به افزایش قابل ملاحظه در قیمت سهام شركت‌های آمریكایی و رونق قابل ملاحظه در مبادله سهام مذكور شد. در ۱۹۲۹ دو شوك عظیم یكی در سپتامبر این سال و دیگری در اكتبر (پنج‌شنبه سیاه) به بورس سهام آمریكا وارد شد كه شاخص سهام را تا ۸۵درصد كاهش داد و ارزش سهام بسیاری از شركت‌ها به صفر رسید.‌ اثرات اجتماعی و اقتصادی ناشی از این شوك به حدی بود كه كنگره آمریكا را به عكس‌العمل واداشت و در نهایت قانون بازار سرمایه در ۱۹۳۳تصویب شد كه براساس آن كمیسیون بررسی اوراق بهادار (SEC) مسوول ساماندهی بازار سرمایه در آمریكا شد. یكی از وظایف محوله به SEC تدوین استاندارد‌های حسابداری بود. بدین منظور با هماهنگی انجمن حسابداران آمریكا (AAA) و انجمن حسابداران رسمی آمریكا (AICPA) كمیته‌ای تحت عنوان كمیته رویه‌های حسابداری (CAP) در سال ۱۹۳۶ تاسیس شد.

وظیفه اصلی CAP تدوین استانداردهای حسابداری عنوان شد، اما SEC حق وتوی خود را در این زمینه حفظ كرد. این رویداد اولین دخالت رسمی دولت‌آمریكا در بازار سرمایه و حرفه حسابداری به دلیل ناتوانی مكانیزم بازار بود. نتیجه كار CAP، انتشار ۵۱ خبرنامه بود كه به طور عمده در تناقض با یكدیگر بوده است، اشكالات اساسی در عملكرد CAP باعث شد كه در سال ۱۹۵۸ كمیته مذكور منحل و در سال ۱۹۵۹ هیات اصول حسابداری (APB) تشكیل شد. اعضای این هیات بین ۱۸ تا ۲۱ عضو بوده و وظیفه اصلی این هیات تدوین اصول پذیرفته شده حسابداری بوده است.

فعالیت این هیات همزمان با آشفتگی‌های سیاسی و اجتماعی آمریكا در دهه ۶۰ میلادی نظیر اعتراضات دانشجویی، جنگ ویتنام و ترور كندی شد.

كریم حسین‌آبادی

منابع:

۱ - طبیبیان، محمد (۱۳۶۸) «مباحثی از اقتصاد خرد پیشرفته» انتشارات پیشبرد

۲ - سجادی، سید حسین و ابراهیمی‌مند، مهدی (۱۳۸۴) «عوامل افزاینده استقلال مستقل» بررسی‌های حسابداری و حسابرسی شماره ۴۰

۳ - اورس، تیلمان (۱۹۷۷) «ماهیت دولت در جهان سوم» مترجم بهروز توانمند انتشارات آگاه.

۴ - حساس یگانه، یحیی (۱۳۸۴) «فلسفه حسابرسی» انتشارات علمی و فرهنگی

۵ - حساس یگانه، یحیی (۱۳۸۴) «مبانی نظری حاكمیت شركتی» ماهنامه حسابدار شماره ۱۶۸

۶ - دوانی، غلامحسین (۱۳۸۵) «رتبه‌بندی موسسات حسابرسی» ماهنامه حسابدار شماره ۱۷۵

۷ - دوانی غلامحسین «مصاحبه با روزنامه دنیای اقتصاد شنبه ۱۳ آبان ۱۳۸۴.»

۸ - دوانی غلامحسین «مصاحبه با روزنامه اطلاعات» چهارشنبه ۱۵ شهریور ۱۳۸۵»

۹- Hendrikson & van Breda (۱۹۹۲) «Accounting Theory»

۱۰- Belkoui (۲۰۰۰) «Accounting Theory»

۱۱- Watts & Zimmerman (۱۹۸۷) «positive Accounting Theory»

---