مالیه ی عمومی بخش مالیات ها از دیدگاه حقوقی قسمت دوم

در رابطه با قانون مالیات های مستقیم از لحاظ تاریخچه ابتدا قانون سال ۱۳۴۵ ه ش را داریم که منابع مالیاتی را به دو دسته ی مالیات بر دارایی و مالیات بر درآمد تقسیم می کنیم

● منابع مالیاتی در حقوق ایران :

با توجه به تقسیم بندی مالیات ها به مالیات های مستقیم وغیرمستقیم منابع مالیاتی نیزخودشان به ۲ دسته مستقیم وغیرمستقیم تقسیم می شوند .

▪ بخش اوّل : منابع مالیات های مستقیم :

در رابطه با قانون مالیات های مستقیم از لحاظ تاریخچه ابتدا قانون سال ۱۳۴۵ ه . ش را داریم که منابع مالیاتی را به دو دسته ی مالیات بر دارایی و مالیات بر درآمد تقسیم می کنیم . سپس قانون سال ۱۳۶۶ را داریم که قانون مزبور از اوایل سال ۱۳۶۸ لازم الاجرا شده وسپس در بهمن ماه سال ۱۳۸۰ بخشی ازآن اصلاح شد ؛ مطابق اصلاحیه مذکور منابع مالیاتی به ۲ دسته ی مالیات بر دارایی و مالیات بردرآمد تقسیم می شوند.

شایان ذکراست که از جمله اصلاحاتی که صورت گرفته حذف چند منبع از منابع قانونی بود که در فصل مالیات بر دارایی ، مالیات مستقلات مسکونی ِ خالی و مالیات بر اراضی بایر حذف گردید . در رابطه با مالیات بردرآمد نیز مالیات برجمع درآمد ِناشی ازمنابع مختلف حذف گردید .

الف) منابع مالیاتی بر دارایی در قانون ِ مالیات های مستقیم عبارتند از :

مالیات بر ارث که عبارتست از: « مالیاتی که بر اصول متوفی تعلق می گیرد و به ازای سهم هر یک از ورّاث پس از کسر حدّاقل ۳۰ میلیون ریال وحدّاکثر ۵۰ میلیون ریال معافیت به نرخ های زیر محاسبه می شود .

برای وراث طبقه ی اول تا مبلغ ۳۰ میلیون ریال معاف و اگر کسی محجور یا ازکارافتاده باشد تا مبلغ ۵۰ میلیون ریال معاف است

تا مبلغ ۵۰ میلیون ریال/ طبقه اول/ طبقه دوم/ طبقه سوم/

/ ۵% / ۱۵% / ۳۵%

تا مبلغ ۲۰۰میلیون ریال مازاد بر ۵۰ میلیون ریال/ ۱۵%/ ۲۵%/ ۴۵%

تا مبلغ ۵۰۰ میلیون ریال مازاد بر ۲۰۰میلیون ریال / ۲۵%/ ۳۵% / ۵۵%

مازاد بر ۵۰۰ میلیون ریال / ۳۵%/ ۴۵%/ ۶۵%

نکته ۹- مطابق ماده ی ۱۷ قانون مالیات های مستقیم در پرداخت مالیات بر ارث ۳ فرض بر همگان متصوّر است :

۱) اگر متوفی یا وُرّاثش یا هر دوی آنها مقیم ایران باشند نسبت ِ سهم ارث آنان پس از کسر مالیات بر ارثی که بابت آن قسمت از اموال واقع در خارج از ایران به دولت محلی که مال در آن واقع گردیده پرداخت شده به نرخ های مقرّر در جدول مذکور.

۲) در صورتی که متوفی و وراث هر دو ایرانی مقیم خارج از کشور باشند سهم الارث هر یک از وراث از اموال و حقوق مالی که در ایران موجود است به نرخ های مقرّر در جدول مذکور و نسبت به اموال و حقوق مالی که در خارج از ایران وجود دارد پس از کسر مالیات بر ارثی که بابت وقوع مِلک به دولت خارجی پرداخت شده به نرخ ۲۵ % .

۳) در مورد اتباع خارجی و سایر مستثنی شده از بندهای ۲و۱ نسبت به اموال و حقوق مالی که در ایران موجود است به نرخ مذکور در جدول برای وراث طبقه ی دوم .

▪ اموال مشمول ِ مالیات بر ارث :

این اموال عبارتند از :

کلیه ی اموال و ماترکِ متوفی واقع در ایران یا خارج از ایران اعم از منقول و غیرمنقول و مطالبات قابل وصول و حقوق مالی پس از کسر هزینه ی کفن و دفن در حدود عرف و عادت و واجبات مالی و عِبادی در حدود قواعد شرعی و دیون محقق و مسلم متوفی .

صلاحیت دار در مورد ارث نیز اداره ی امور مالیاتی است که آخرین اقامتگاه قانونی متوفی در محدوده ی آن واقع شده و اگر متوفی مقیم ایران نباشد اداره ی امور مالیاتی تهران صلاحیت دارد .

▪ مالیات بر حقّ تمبر :

در قانون مالیات های مستقیم به عنوان بخشی از مالیات بر دارایی ذکر گردیده در حالی که حق تمبر، مالیات بر دارایی نیست بلکه مالیاتی است که در ازای خدمات ارائه شده توسط دولت دریافت می شود ؛

بنابراین باید به عنوان بخش مستقلی از مالیات که بر اساس اصل بهای ِ خدمات وضع گردیده است طبقه بندی می شود .

در واقع حق تمبر حق الزحمه خدماتی است که دولت در ازای رسمی کردن مدارک و معتبرنمودن آنها انجام می دهد که شامل چک ، سفته ، برات ، بارنامه ، بیمه نامه ، مدارک هویتی ، پروانه های مشاغل ، قراردادهای رسمی ، مدارک ثبت شرکت ها و موسّسات ، ایجاد تغئیرات در آنها و غیره می باشد که موارد آن در موادّ ۴۴ تا ۴۸ قانون مالیات های مستقیم تصریح گردیده است .

ب) مالیات بر درآمد :

عبارتست از درآمد شخص حقیقی یا حقوقی ناشی از واگذاری حقوق نسبت به املاک واقع در ایران مطابق قانون مالیات مستقیم واگذاری حقوق نسبت به املاک یا به صورت نقل و انتقال قطعی املاک است یا به صورت واگذاری منافع به نحو اجاره است .

الف : مالیات بر اجاره : مالیات اجاره بر اساس نرخ های ماده ی ۱۳۱ نسبت به درآمد مشمول مالیات اجاره که معادل%۷۵ مبلغ اجاره است ، محاسبه می گردد .

نکته ۱۰ – مالیات اجاره به صورت سالانه به سازمان امور مالیاتی مربوطه پرداخت شود . مگر درمورد اجاره هایی که توسط مودّیان مالیاتی ، شامل اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل پرداخت می شود که در آن صورت مالیات به شکل تکلیفی و به صورت ماهانه توسط مستاجر از مال الاجاره کسر می شود و ظرف ۱۰ روز به اداره ی امورمالیاتی پرداخت می شود .

در رابطه با نحوه ی پرداخت مالیات اجاره در قانون ۲ صورت مختلف در نظر گرفته شده است. چنانچه قرارداد اجاره ی رسمی فی مابین موجر و مستاجر منعقد شده باشد ، مال الاجاره از روی سند رسمی تعیین می شود اما در صورتی که اجاره نامه ی رسمی وجود نداشته باشد از تسلیم سند یا رونوشت آن خودداری گردد یا موجر علاوه بر اجاره بها ، وجهی به عنوان ودیعه تا عنوان دیگر از مستاجر دریافت نموده باشد . میزان اجاره بها بر اساس املاک مشابه تعیین خواهد شد .

از ابتدای سال ۱۳۸۲ با مجوز اِعمال شده در تبصره ی ۲ ماده ی ۵۴ ماخذ محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره ی اموال ارزش اجاری خواهد بود که توسط کمیسیون تقویم املاک موضوع ماده ی ۶۴ برای محدوده ی شهرها و روستاها و بر اساس هر متر مربع تعیین می شود . کمیسیون مزبور متشکل از ۷ عضو می باشد که در تهران عبارتند از :نمایندگان سازمان امور مالیاتی و وزارتخانه های امور اقتصادی و دارایی ، مسکن و شهرسازی ، جهاد کشاورزی ، نماینده ی سازمان ثبت اسناد و املاک و دونفرمعتمد محل و مطلع درامور تقویم املاک با معرفی شورای شهرو در شهرستان ها عبارتند از :

مدیران کل یا روسای ادارات امور مالیاتی ، مسکن و شهرسازی و ثبت اسناد و املاک به ترتیب در مراکز استان ها و شهرستان ها و یا نمایندگان آنها و ۳ نفر معتمد محل و مطلع در امور تقویم املاک با معرفی شورای شهر .

کمیسیون مزبور هر سال یک بار نسبت به تعیین ارزش معاملاتی املاک اقدام خواهد نمود و چنانچه برای سال جدید ارزش معاملاتی تعیین نشده باشد ، آخرین ارزش معاملاتی ملاک ِ عمل خواهد بود .

۱) مالیات بر نقل و انتقال قطعی املاک : به ۳ صورت در قانون مالیات مستقیم بیان شده که عبارتند از : مالیات بر فروش املاک ، مالیات فروش سرقفلی و مالیات بساز و بفروش .

الف مالیات فروش املاک : این مالیات محاسبه مالیات مقطوع در مورد فروش املاک موجب آسانی تشخیص مالیات می شود اما به دلیل اینکه وضعیت فرد انتقال دهنده مدّنظر قرار نمی گیرد موجب بی عدالتی مالیات شده که این امر برخلاف اصل توانایی پرداخت است . چنانچه برای مورد معامله ارزش معاملاتی تعیین نشده باشد ، ارزش معاملاتی نزدیک ترین محل مشابه مبنای محاسبه قرار می گیرد .

ب) مالیات فروش سرقفلی : مالیات نقل و انتقال سرقفلی املاک تجاری و اداری بر اساس نرخ مقطوعی معادل ۲% مبلغ سرقفلی تعیین می شود .

ج) مالیات بساز و بفروش : مطابق قانون مالیات های مستقیم اولین نقل و انتقال قطعی سازمان های نوساز اعم از مسکونی و غیره که بیش از ۲ سال از تاریخ صدور گواهی پایان کار نگذشته باشد علاوه بر مالیات نقل و انتقال قطعی به نرخ ۵% مشمول مالیات مقطوع ۱۰% ماخذ ارزش معاملاتی ملک مورد انتقال خواهند بود . ناگفته نماند عملا در اجرای مالیات بساز و بفروش امکان خروج از شمول مالیات سود حاصل از ساخت و ساز فراهم گردیده و سازندگان چنانچه فقط دو سال ملک خود را به اجاره واگذار کنند می توانند پس ازآن بدون مالیات ساخت وساز وفقط با پرداخت مالیات نقل و انتقال املاک ، ملک خود را بفروشند و یا می توانند قراردادی که اجاره و سپس فروش ملک را همزمان در خود دارد منعقد کند .

۲) مالیات بر درآمد حقوق ( مالیات تکلیفی ) : درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگری اعم از حقیقی و حقوقی در قبال تسلیم نیروی کار خویش بابت اشتغال در ایران برحسب مدت کار یا انجام کار صورت گرفته ، به طور نقدی یا غیرنقدی تحصیل می کند مشمول مالیات بردرآمدهای حقوق است . درآمد مشمول مالیات نیز عبارتند از : حقوق ( مقرّری فرد و حقوق اصلی ) ومزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و غیرمستمر قبل از وضع کسور و پس از معافیت های قانونی .

سوال @ چرا مالیات بر حقوق را مالیات تکلیفی نیز می نامند ؟

زیرا پرداخت کنندگان حقوق مکلفند مالیات مربوطه را از حقوق اشخاص کسر و به اداره ی امور مالیاتی واریز کنند . به عنوان مثال می توان از پیمان کاران و وکلای دادگستری نام برد .

نکته ۱۱ – نرخ مالیات بر درآمد حقوق در مورد کارکنان مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت پس ازکسر معافیت های مقرر قانونی به نرخ ۱۰% و در مورد سایر حقوق بگیران تا مبلغ ۴۲ میلیون ریال به نرخ ۱۰ % و نسبت به مازاد آن به نرخ های مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مالیات های مستقیم خواهد بود که عبارتند از :

تا ۳۰ میلیون ریال مازاد بر۴۲ میلیون ریال به نرخ ۱۵ %

تا ۱۰۰ میلیون ریال مازاد بر۳۰ میلیون ریال به نرخ ۲۰ %

تا ۲۵۰ میلیون ریال مازاد بر ۱۰۰ میلیون ریال به نرخ ۲۵ %

تا ۱ میلیارد ریال مازاد بر۲۵۰ میلیون ریال به نرخ ۳۰ %

مازاد بر ۱ میلیارد ریال به نرخ ۳۵ %

۳) مالیات بر درآمد کشاورزی : این نوع مالیات از قدیمی ترین و رایج ترین منابع مالیاتی است و از زمانی که دولت ها به اهمیت کشاورزی پی بردند برای کشاورزان و سرمایه گذاری در این بخش درآمدهای کشاورزی را از پرداخت مالیات معاف کردند ؛ در جهت تحقق چنین امری ماده ی ۸۱ قانون مالیات های مستقیم مواردی از فعالیت های کشاورزی که از پرداخت مالیات معاف هستند مقرّر کرده است که تخصیص آن به عنوان یکی از منابع مالیات بر درآمد زائد به نظر می رسد.

۴) مالیات بر درآمد مشاغل : درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عنوان دیگر غیر از موارد ذکرشده در سایر فصول در ایران تحصیل می کند پس از کسر معافیت های مقرر مشمول مالیات بر درآمد مشاغل است . مضافا اینکه درآمد شرکت های مدنی اعم از اختیاری و قهری و درآمدهای ناشی از فعالیت های مضاربه در صورتی که عامل یا صاحب سرمایه شخص حقیقی باشد تابع مالیات بر درآمد مشاغل است .

مطابق قانون مالیات های مستقیم صاحبان مشاغل به ۳ گروه عمده تقسیم می شوند :

۱) صاحبان مشاغلی که باید فعالیت های شغلی خود را در دفاتر روزنامه و کل ثبت کنند و دفاتر و اسناد و مدارک مربوط را با رعایت استانداردهای حسابرسی وحسابداری نگاه دارند که این مشاغل درماده ی ۹۶ قانون مالیات های مستقیم تصریح شده است .

۲) صاحبان مشاغلی که مکلف به ثبت فعالیت های شغلی خود بر دفاتر درآمد و هزینه هستند و فهرست آنها هرساله توسط سازمان امور مالیاتی تعیین و اعلام می شود .

۳) صاحبان مشاغلی که جزو ۲ گروه اول و دوم نیستند و باید به صورت خلاصه وضعیت درآمد و هزینه خود را نگهداری کنند . مطابق ماده ۱۰۰ قانون مالیات های مستقیم به جز در مورد کارگاه ها و واحدهای تولیدی که نوع فعالیت آن را ایجاد دفتر یا ایجاد فروشگاه در یک یا چند محل دیگر را اقتضا نماید . مودّی مکلف است کلیه ی درآمدهای حاصله را طی یک اظهارنامه تسلیم نماید و عملا مالیات مجموع درآمد کارگاه و واحد تولیدی را پرداخت کند در سایر موارد صراحتا عنوان شده که مودّی باید برای هر محل یک اظهارنامه ی مجزا تسلیم نماید . مفهوم موارد فوق این است که کارگاه ها و واحدهای تولیدی اگر شعبه ، دفتر و یا فروشگاهی داشته باشند باید مالیات برمجموع درآمد واحد را بپردازند .

۵) مالیات درآمد بر اشخاص حقوقی : مطابق ماده ی ۱۰۵ قاون مالیات های مستقیم جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از شرکت های انتفاعی سایراشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می شود پس از وضع زیان های حاصل از منابع غیر متعارف و کسر مالیات های مقرر به استثنای مواردی که دارای نرخ جداگانه است مشمول مالیات به نرخ ۲۵% است .

نکته ۱۲- در مورد اشخاص حقوقی ایرانی غیرتجاری که به منظور تقسیم سود تاسیس نشده اند در صورتی که دارای فعالیت های غیرانتفاعی باشند ، از ماحذ کل ِ درآمد مشمول مالیات فعالیت های انتفاعی آنها به نرخ ۲۵% وصول می شود .

۶) مالیات بر درآمد اتفاقی : درآمد اتفاقی عبارتست از درآمدی که غیرمستمر واتفاقی به دست می آید .

مطابق ماده ی ۱۱۹ قانون مالیات های مستقیم درآمد نقدی و غیرنقدی که شخص حقیقی یا حقوقی بصورت بلاعوض یا از طریق معاملات مهاباتی یا به عنوان جایزه یا به هر عنوان دیگر تحصیل می نماید مشمول مالیات اتفاقی به نرخ مقرّر در ماده ی ۱۳۱ است .

نکته ۱۳ – در مورد صلح معوض و هبه ی معوض درآمد مشمول مالیات عبارت است از مابه تفاوت ارزش عوضین نسبت به طرف معامله ای که آن منتفع شده است .

معامله ی مباهاتی : معامله ای که ارزش عوضین با هم برابر نیست .

هبه : وقتی که یک شخص حقیقی با عقل و اختیار کامل خود ، مال خویش را به دیگری می بخشد به این حالت هبه می گویند .

در رابطه با مالیات بردرآمد ِ اتفاقی موارد زیر از شمول آن مستثنی شده که عبارتند از :

۱) کمک های نقدی و غیرنقدی بلاعوض سازمان های خیریه یا عام المنفعه ، وزارتخانه یا شرکت های دولتی ، موسسات دولتی ، شهرداری ها و نهادهای انقلاب اسلامی به اشخاص حقیقی به غیر از مواردی که مشمول مالیات است .

۲) وجوه یا کمکهای مالی اهدایی به خسارت دیدگان جنگ ، سیل ،زلزله،آتش سوزی یا حوادث غیرمترقبه ی دیگر .

۳) جوایزی که دولت برای تشویق صادرات و تولید و خرید محصولات کشاورزی پرداخت می نماید .

نکته ۱۳- در رابطه با مالیات اشخاص حقوقی ناشی از درآمدهای اتفاقی از طریق رسیدگی به دفاتر تشخیص داده خواهد شد.

● چگونگی تشخیص و وصول مالیات :

با توجه به اینکه در مالیات های مستقیم دو مرحله تشخیص از مرحله ی وصول مجزا بوده راه های تشخیص و وصول مالیات نیز متفاوت خواهد بود .

الف) چگونگی تشخیص مالیات :

یکی از مراحل مهم اجرای قانون مالیات های مستقیم مرحله ی تشخیص است در این مرحله مقدار مالیاتی را که مودّی می بایست پرداخت کند ، مشخص و قطعی می گردد اما مسئله ی اصلی این است که در قوانین مالیاتی چه راه هایی برای تشخیص مالیات وجود دارد .

راه های تشخیص مالیات عبارتند از :

۱) خوداظهاری : فلسفه ی اصلی خوداظهاری این است که مودی دقیق تر و بهتر ازهر کس ِ دیگری از میزان دارایی و درآمد خود اطلاع دارد بنابراین اظهار مالیات بوسیله ی مودّی و همکاری او با اداره ی امورمالیاتی تشخیص و ارزیابی مالیات را آسان تر و دقیق تر می کند .

نکته ۱۴- برای اجرای اصل خوداظهاری اظهارنامه ی مالیاتی در اختیار مودّی قرار داده می شود تا براساس اطلاعات خویش ، مندرجات ِ فرم اظهارنامه را تکمیل نماید .

در قانون مالیاتی ایران از اظهارنامه تعریف خاصّی نشده اما به طور خلاصه اظهارنامه عبارتست از :

فرم چاپ شده ی مخصوصی که مطابق بند الف ماده ی ۵۹ قانون برنامه ی توسعه بوسیله ی سازمان امور مالیاتی تهیه و تنظیم می شود و در اختیار مودیان قرار می گیرد .

امروزه اصل مزبور در اکثر کشورهای جهان از جمله ایران پذیرفته شده و در جهت اعتماد به مودّیان ، اصل بر صحّت ِاظهارات آنان می باشد مگر اینکه خلاف آن به اثبات برسد ؛ برای این منظور ماده ی ۱۵۸ قانون مالیات های مستقیم مقرر داشته وزارت امور اقتصاد و دارایی می تواند در برخی از موارد از منابع مالیاتی کلا یا جزئا و در نقاطی که مقتضی بداند طبق آگهی ِ منتشرشده در نیمه ی اول هر سال اعلام نماید که در سال بعد اظهارنامه ی مودیانی را که به موقع تسلیم نموده باشند بدون رسیدگی قبول نموده و فقط تعدادی از آنها را بصورت نمونه گیری و طبق مقررات ِ قانونی مورد رسیدگی قرار دهد .

۲) ارزیابی به وسیله ی اداره ی امور مالیاتی :

علاوه بر اصل خوداظهاری موارد دیگری نیز وجود دارد که به عنوان ارزیابی اداری است عبارتند از :

A ) ارزیابی آزاد : در این نوع ارزیابی اداره ی امور مالیاتی مُجاز است از هر وسیله و روشی برای ارزیابی استفاده نماید و فقط ومودّی حقّ اعتراض به ارزیابی فوق را دارد .

B ) ارزیابی بر اساس قرائن و شواهد : این شیوه ی ارزیابی با توجه به قرائن و نشانه های خارجی به عمل می آید .

قرائن عبارتست از عواملی که در هر رشته از مشاغل با توجه به موقعیت شغل برای تشخیص درآمد ِ مشمول مالیات به طور « علی الراس » به کار می رود که موارد آن در ماده ی ۱۵۲ قانون مالیات های مستقیم ذکر شده است .

( Cارزیابی مقطوع : این نوع ارزیابی ارتباط نزدیکی با روش قبل دارد اما از دقت و واقعی بودن آن روش برخوردار نیست و جنبه ی تقریبی دارد .

نکته ۱۵- در قانون مالیات های مستقیم ایران ارزیابی اداری به شیوه های مختلفی صورت می گیرد که عبارتند از :

۱) ارزیابی از طریق تعیین ارزش معاملاتی ِ املاک بر اساس ماده ی ۶۴

۲) تعیین مال الاجاره بر اساس ماده ی ۵۴ : مطابق ماده ی مذکور ، تشخیص مال الاجاره ی مشمول مالیات به صورت ۲ مبنا پیش بینی شده است :

ـ اول اینکه اجاره نامه به صورت رسمی تنظیم شده باشد

ـ دوم اجاره بهای املاک مشابه

۳) تشخیص مالیات با رسیدگی به اسناد و املاک : مطابق ماده ی ۵۴ قانون مالیات های مستقیم ، صاحبان ِ مشاغل مکلفند اسناد و مدارک مثبته ی کافی برای تشخیص درآمد ِ مشمول مالیات خود نگهداری کنند ؛ چنانچه طبق اسناد و مدارکِ ابزاری یا به دست آمده امکان تعیین درآمد واقعی مودی وجود داشته باشد اداره ی امور مالیاتی مکلف است مالیات را با رسیدگی به اسناد و مدارک ابزاری تعیین کند. اما اگر دفاتر اسناد و مدارک ابزاری به نظر اداره ی امورمالیاتی غیر قابل رسیدگی تشخیص داده شود و یا به دلیل عدم رعایت موازین ِ قانونی و آیین نامه های مربوطه مورد قبول واقع نشود مراتب را کتبا و با ذکر دلایل کافی به مودّی ابلاغ نماید و پرونده برای رسیدگی به هیاتی متشکل از۳ حسابرس به انتخاب رئیس کل سازمان امور مالیاتی ِ کشور ارجاع گردد ، مودی می تواند ظرف ۱ ماه از تاریخ ابلاغ به هیات مذکور نسبت به رفع اشکال رسیدگی و ادای توضیح کتبی در رعایت موازین قانونی و آیین نامه های مربوطه اقدام نماید ، هیات مکلف است ظرف ۱۰ روز پس از انقضای مدت ۱ ماه نظر خود را با توجیحات و دلایل کافی به اداره ی امور مالیاتی اعلام نماید تا بر اساس آن اقدام نماید .

۴) تشخیص علی الراس : گرچه این شیوه مودی را در مقابل اداره ی مالیاتی قرار می دهد و از این طریق امکان سواستفاده ی مامورین مالیاتی افزایش پیدا می کند اما با وجود چنین معایبی تشخیص علی الراس راهکار و ضمانت اجرایی در جهت مبارزه با مودیانی است که با اداره ی امور مالیاتی همکاری لازم را مبذول نمی کنند ، مناسب به نظر می رسد .

۱) مواردی که تشخیص مالیات به صورت علی الراس انجام می شود عبارتند از :

در صورتی که تا موعد مقرر طرازنامه و یا حساب سود و زیان و یا حساب هزینه و درآمد تسلیم نشده باشد .

۲) در صورتی که مودی به درخواست کتبی اداره ی امور مالیاتی از ارائه ی دفاتر و یا مدارک حساب خودداری نماید.

۳) در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ابزار شده به نظر اداره ی امور مالیاتی برای محاسبه ی مالیات غیر قابل رسیدگی تشخیص داده شود و یا به دلیل عدم رعایت موازین قانونی و یا آیین نامه های مربوطه مورد قبول واقع نشود .

در موارد تشخیص علی الراس اداره ی امور مالیاتی می بایست پس از تحقیقات و بررسی های لازم از طریق مراجع ِ مختلف اعم از دولتی و یا غیردولتی ابتدا قرینه و یا قرائن ذکرشده در قانون را که متناسب با وضعیت و موضوع فعالیت های مودی باشد انتخاب و دلایل انتخاب نوع قرینه و یا قرائن و رقم آنها را با توجیه کافی در گزارش رسیدگی قید نماید .

ب) روش های وصول مالیات :

وصول مالیات مرحله ای است که کلیه ی اقدامات و عملیات و مراحل قبلی یعنی تشخیص مالیات به نتیجه می رسد و ثروت و درآمد از مودّیان به دولت نماینده ی منافع عمومی است انتقال می یابد .

روش های وصول مالیات با گذشت زمان دچار تحولات زیادی شده اما روش هایی که امروزه مرسوم است عبارتند از :

۱) وصول نقدی و وصول جنسی (غیرنقدی) : امروزه در وصول مالیات اصل براین است که ممالیات می بایست بصورت نقدی وصول شود . دلیل چنین امری نیز این است که اولا محاسبه و ارزیابی معادل ریالی ِ اجناس و اشیا آسان نیست و این امر اختلاف میان مودی و اداره ی امور مالیاتی را دامن می زند . ثانیا جمع آوری ، حمل و نقل و نگهداری اجناس موجب به بارآوردن هزینه های فراوان شده که چنین امری خلاف اصل صرفه جویی است . علی رغم چنین معایبی ماده ی ۴۱ قانون مالیات های مستقیم مقرر داشته است که سازمان امور مالیاتی کشورمی تواند در صورتی که جز ماترک وجوه نقد نباشد به تقاضای کتبی ورّاث معادل مالیات متعلقه مالی را اعم از منقول و یا غیرمنقول از ماترک متوفی و با توافق وراث انتخاب و با قیمتی که مبنای محاسبه ی مالیات است به جای مالیات قبول کند .

نکته ۱۶ - در رابطه با وصول نقدی قانونگذار در جهت سهولت بخشیدن در اخذ مالیات و به موجب ماده ی ۱۶۴ مقرر داشته که وزارت امور اقتصاد و دارایی مکلف است به منظور تسهیل در پرداخت مالیات و کاهش موارد مراجعه ی مودیان به ادارات امور اقتصاد و دارایی ، حساب مخصوصی از طریق بانک مرکزی و در بانک ملی افتتاح نموده تا مودیان بتوانند مالیات خویش را به حساب های مذکور پرداخت نمایند .

۲) وصول مالیات از طریق پیش پرداخت- تهاتر و تقسیط : اصولا مالیات پس از معیّن شدن و قطعی شدن آن می بایستی به صورت یکجا پرداخت شود اما در قانون مالیات های مستقیم به اداره ی امورمالیاتی این اجازه داده شده که قبوض پیش پرداخت مالیاتی تهیه و برای استفاده ی مودیان عرضه نماید و در موقع ِ واریز کردن مالیات ، مبلغ پیش پرداخت را به اضافه ی ۲% آن به ازای هر ۳ ماه زودپرداخت از بدهی مالیاتی مربوطه کسر نماید. از سوی دیگر قانونگذار در مواردی اجازه ی تقسیط مالیات را نیز داده است از جمله این موارد یکی ماده ی ۴۰ مالیات های مستقیم است که در مواردی که وراث قادر به پرداخت مالیات برارث نباشد اجازه ی تقسیط ِ مالیات تا ۳ سال دارای مجوّز است . همچنین چنین مجوزی در مورد مودیانی است که قادر به پرداخت ِ بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نمی باشند نیز صادر شده است.

درمورد تهاتر می بایستی گفت اِعمال چنین قاعده ای با توجه به ماده ی ۲۹۵ قانون مدنی مجاز و بودن نیاز به تراضی ِ طرفین حاصل می گردد .

اما در امور مالیه به دلایل ذیل اِعمال چنین قاعده ای مقبول نمی باشد .

دلیل اول این که از لحاظ حقوقی دولت و مودی با هم برابر نیستند و در شرایط یکسانی قرار ندارند چرا که دولت نماینده و مدافع منافع عمومی است و به طبع آن طلب دولت نیز طلب عمومی است .

با اِعمال قاعده ی تهاتر طلب شخص بر طلب عمومی تقدّم و برتری می یابد .

دلیل دوم این است که دولت خرج دارد و برای تامین مخارج عمومی نیاز به پول نقد دارد به همین جهت مالیاتی که در مورد تهاتر واقع می شود پول نقد دراختیار دولت نمی گذارد . با همه ی این تفاصیل اِعمال اصل تهاتر در مواردی که مقنن تصریح کرده مجاز شمارده می شود .

مثلا مودی می تواند اوراق قرضه عمومی را که موعد پرداخت آنها رسیده باشند با اجازه ی مقنن به جای مالیات به اداره ی امور مالیاتی تحویل دهند .

همچنین مطابق ماده ی ۳۱ آیین نامه های اجرایی انتشار اسناد خزانه و اوراق قرضه را بعد از سررسید در مقابل بدهی های مالیاتی بپردازد .

۳) اصل تضامن در پرداخت مالیات : مطابق ماده ی ۱۹۹ قانون مالیات های مستقیم چنانچه اشخاص مشمول مقررات قانونی که مکلف به کسر و وصول مالیات مودیان هستند ازانجام وظایف مقرر تخلف ورزند به همراه مودیان مشمول مسئولیت تضامنی در پرداخت مالیات هستند . همچنین کسانی که طبق قانون مکلف به پرداخت مالیات مودیان هستند و کسانی که پرداخت مالیات متعلقه را تعهد و تضمین کرده باشند در حکم مودی محسوب و از نظر اصول بدیهی همانند مودیان برخورد خواهد شد .

سومین مورد تضامن در رابطه با اشخاص ثالثی است که اموال و وجوه مودی را در اختیار دارند که چنانچه در رابطه با مالیات مودی مطابق ماده ی ۱۶۱ قانون مالیات های مستقیم قرار تامین صادر شود ، مسئولیت تضامنی نیز شامل آنان خواهد شد . در چنین مواردی که اشخاص متعدد مسئول پرداخت مالیات هستند ادارات امور مالیاتی حق دارد که بر همه ی آنها مجتمعا و یا به هریک به صورت جداگانه مراجعه نماید .

۴) وصول مالیات از توزیع کنندگان درآمد : کسانی که درآمد مودی را می پردازندمی بایستی قبل از پرداخت حقوق یا درآمدش مالیات های متعلقه را کسر و به اداره ی امور مالیاتی پرداخت نمایند ؛ بدین منظور ماده ی ۸۶ قانون مالیات های مستقیم مقرر می دارد پرداخت کنندگان ِ حقوق هنگام پرداخت یا تخصیص آن مکلفند مالیات متعلقه را طبق مقررات محاسبه وکسر نمایند و ظرف ۳۰ روز با صورتی حاوی نام و نشانی دریافت کنندگان و میزان آن به اداره ی امور مالیاتی ِ محل پرداخت نمایند .

۵) وصول ارادی یا قهری مالیات : اصل بر این است که در جهت اطمینان فی مابین بین مودیان و دولت مودی با اختیار و اراده ی خویش مالیات متعلقه را پرداخت نماید ؛ اما چنین اصلی استثنابردار است و اِعمال استثنا ناشی از اِعمال حاکمیت ِ دولت و جنبه ی آمرانه بودن مالیات است .

در رابطه با وصول قهری مالیات ِ مقرر هرگاه مودی مالیات قطعی شده ی خود را ظرف ۱۰ روز از ابلاغ برگ قطعی پرداخت ننماید ، اداره ی امور مالیاتی ِ مربوطه به موجب برگ اجرایی به وی ابلاغ می کند که می بایستی طرف ۱ ماه از تاریخ ایلاغ کلیه ی بدهی اش را بپردازد . چنانچه مودی پس از ابلاغ برگ اجرایی مالیات مورد مطالبه را کلا پرداخت نکند یا ترتیب پرداخت آن را ندهد به اندازه ی بدهی مودی اعم از اصل و جرایم متعلقه به اضافه ی ۱۰% بدهی از اموال منقول و یا غیرمنقول و یا مطالبات مودی توقیف خواهد شد .

توقیف اموال این اشخاص ممنوع است :

۱) دو سوم حقوق ِ حقوق بگیران و سه چهارم حقوق بازنشستگی و وظیفه .

۲) لباس،اشیا و لوازمی که برای رفع حوائج فردی وافراد تحت تکفل وی لازم است و همچنین آذوقه ی موجود و نفقه ی اشخاص واجب النفقه .

۳) ابزارآلات کشاورزی و صنعتی و وسایلی که برای تامین حداقل معیشت مودی لازم است .

۴) محل سکونت به قدر متعارف .

دعاوی مالیاتی و نحوه ی رسیدگی بر آنها

در حقوق ایران مخصوصا در قانون مالیات های مستقیم ، مراجع شعبه ی قضایی و قضاوتی مختلف هستند که الهام گرفته از حقوق فرانسه است .

در رابطه با مالیات های مستقیم ، مطابق قاون مراجعی برای رسیدگی به شکایات مودیان و حل اختلافات مالیاتی پیش بینی شده که عبارتند از :

۱) اداره ی امور مالیاتی : در مواردی که برگ تشخیص مالیات مودی ابلاغ می شود چنانچه مودی نسبت به آن معترض باشد می تواند ظرف ۳۰ روز از تاریخ ابلاغ شخصا و یا به وسیله ی وکیل تام الاختیار خویش به اداره ی مذکور مراجعه و با تقدیم مدارک و دلایل خود رسیدگی مجدد را درخواست نماید؛اداره ی امور مالیاتی نیز به ۳ صورت تصمیم گیری می کند :

▪ صورت اول : این که مسئول مربوطه در اداره ی امور مالیاتی دلایل و اسناد و مدارک ِ ابزاری را برای رد مندرجات ِ برگ ِ تشخیص کافی بداند که در این صورت موضوع به نفع مودی در ظهر ِ برگ تشخیص درج و امضا می نماید .

▪ صورت دوم : مسئول مربوطه ادعای مودی را غیروارد و بی اساس تشخیص دهد که در این صورت مکلف است مراتب را مستدلاً در ظهرِ برگ تشخیص و منعکس و پرونده را برای رسیدگی به هیات حل اختلاف ارجاع نماید .

▪ صورت سوم : توافق بین مودی و اداره ی امور مالیاتی : در این رابطه قانون گذار اجازه ی جرح و تعدیل در میزان مالیات مورد تشخیص را به مقام مسئول اعطا کرده تا در صورت توافق مستندا به ماده ی ۲۳۹ پرونده ی امر را از لحاظ میزان مالیات متعلقه مختومه تلقی نماید . علاوه بر مجوز قانون به مودی برای اعتراض به اداره ی امور مالیاتی ، قانونگذار پیش بینی کرده که مودی بتواند مستقیما به هیات حلّ اختلاف مراجعه نمایند .

۲) هیات حل اختلاف :

ترکیب هیات مذکور متشکل از ۳ نفر به شرح زیر است :

۱) یک نفر از سازمان امور مالیاتی کشور

۲) یک نفر قاضی اعم از شاغل یا بازنشسته

۳) یک نفر نماینده از اتاق بازرگانی و صنایع و معادن یا اتاق تعاون یا جامعه ی حسابداری ِ رسمی یا مجامع حرفه ای یا تشکل های صنفی یا شورای اسلامی شهر به انتخاب مودی

جلسات هیات مذکور با حضور ۳ نفر از اعضا رسمی است و رای هیات با اکثریت آرا قطعی و لازم الاجراست اما نظر اقلیت نیز می بایست در متن رای قید گردد .

آرای هیات حل اختلاف بایستی متضمن اظهارنامه موجه و مدلل نسبت به اعتراض مودی بوده و در صورت اتخاذ تصمیم نسبت به تعدیل درآمد مشمول مالیات جهات و دلایل آن نیز می بایستی توسط هیات حل اختلاف در متن رای قید گردد . ضمنا مودی می تواند ظرف ۱ ماه از تاریخ ابلاغ رای قطعی هیات حل اختلاف به استثنای عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه یا نقص رسیدگی به شورای عالی مالیاتی شکایت و مستند به ماده ی ۲۵۱ قانون مالیات های مستقیم نقض رای و تجدید رسیدگی را درخواست کند و یا به استناد ماده ی ۱۱ قانون دیوان عدالت اداری به دیوان عدالت اداری مراجعه نماید .

۳) شورای عالی مالیاتی : این شورا دارای ۲۵ عضو است که از بین اشخاص صاحب نظر و مجرب در امور حقوقی ، مالی ، حسابداری و حسابرسی که دارای حداقل مدرک مدرک تحصیلی کارشناسی یا معادل آن باشند به پیشنهاد رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور و حکم وزیر امور اقتصاد و دارایی ، منصوب می شوند ؛ این شورا دارای ۸ شعبه و هر شعبه مرکب از ۳ عضو می باشد که اعضای آن از طرف رئیس شورای عالی مالیاتی منصوب می شوند . دوره ی عضویت اعضا ۳ سال از تاریخ انتصاب است و انتخاب مجدد آنها نیز پس از اتمام همان دوره ، بلامانع است . جلسات شورا با حضور حداقل دوسوم اعضا رسمی است وتصمیمات با رای حداقل نصف + یک نفرازحاضرین معتبر خواهد بود.

وظایف شورای عالی مالیاتی :

۱) تهیه ی آئین نامه های مربوطه به اجرای قانون مالیات های مستقیم .

۲) بررسی و مطالعه به منظور ارائه ی پیشنهاد و اعلام نظر در مورد شیوه ی اجرای قوانین و مقررات مالیاتی .

۳) پیشنهاد اصلاح یا تغییر قوانین و مقررات مالیاتی و یا حذف برخی از آنها به وزیر اقتصاد و دارایی یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور.

۴) اظهارنظرمشورتی درمورد موضوعات ومسائل مالیاتی که وزیراموراقتصاد و دارایی و یا رئیس کل امورمالیاتی کشورارجاع می دهد .

رسیدگی به آرای قطعی هیات های حل اختلاف ِ مالیاتی از نظر عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه و یا نقص رسیدگی .

هیات موضوع ماده ی ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم

مطابق ماده ی مذکور در مورد مالیات های قطعی موضوع ِ این قانون و مالیات های غیرمستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح و رسیدگی نباشند به ادعای غیرعادلانه بودن مالیات مستندا به مدارک و دلایل کافی از طرف مودی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود . وزیر امور اقتصاد و دارایی می تواند پرونده ی امر را به هیاتی متشکل از ۳ نفر به انتخاب خود ، جهت رسیدگی ارجاع نماید همچنین رای هیات به اکثریت آرا قطعی ولازم الاجراست .

● منابع مالیات های غیر مستقیم :

بطور کلی منابع مالیات های غیر مستقیم به دو دسته تقسیم می شوند که عبارتند از :

الف) مالیات بر واردات :

۱) حقوق گمرکی

۲) سود بازرگانی

۳) ۳۰ % عوارض اتومبیل های وارداتی

۴) ۱۵ % حق ثبت سفارش کالا

۵) مالیات خودروهای وارداتی

ب) مالیات بر معاملات :

۱) مالیات بر فرآورده های نفتی

۲) مالیات بر تولید الکل طبی و صنعتی

۳) مالیات بر نوشابه های غیر الکلی

۴) مالیات بر فروش سیگار

۵) مالیات بر نقل و انتقال اتومبیل

۶) مالیات بر نوار ضبط اعم از صوتی و تصویری

● مالیات بر ارزش افزوده در نظام حقوقی ایران :

۱) ضرورت اجرای مالیات بر ارزش افزوده : با توجه به اینکه مالیات به عنوان مهم ترین ابزار سیاست مالی دولت به شمار می رود لذا دولت ها به منظور تامین هزینه های خود ملزم به یافتن شیوه های مناسب و جدید در توسعه ی منابع مالیاتی هستند . گسترش چنین منابعی با هدف ِ کاهش هزینه ی وصول ، کاهش فرارمالیاتی،از بین بردن شکاف میان درآمدهای مالیاتی بالقوه وبالفعل توام می باشد .

تحقق ِ اهداف مذکور در مالیات های مستقیم به دلیل گستردگی ، بروکراسی ( کاغذبازی) های اداری ، هزینه ی بالای وصول ، پیچیدگی امور تشخیص و وصول میسر نیست بدین منظور دولت ها در جهت تحویل نظام مالیاتی رو به نوع تغیی ِشکل یافته ی مالیات بر فروش به نام مالیات بر ارزش افزوده آوردند .

۲) تاریخچه ی مالیات بر ارزش افزوده : از لحاظ بین المللی باید گفت که این نوع مالیات به وسیله ی فون زیمنس درسال ۱۸۸۱ و به منظور چیره شدن بر مسائل ناشی از جنگ جهانی طراحی شد اما تاسال ۱۹۵۴ به طور رسمی در هیچ کشوری به کار گرفته نشد و دراین سال بود که فرانسه این مالیات را به عنوان ِ« مالیات بر کالاهای مصرفی در مرحله ی تولید » به کار گرفت که هم اکنون نیز در اکثر کشورهای دنیا در حال اجراست .

درسال ۱۳۶۶ طرح مالیات بر ارزش افزوده در مجلس شورای اسلامی درهمان شوراول به تصویب رسید . همچنین در شور دوم نیز ماده ی ۵ ازآن تصویب شد اما به دلیل شرایط جنگ تحمیلی که اقتصاد کشور گریبان گیر آن شده بود ازمجلس پس گرفته شد . لایحه ی موجود با بررسی های کارشناسانه در سال ۱۳۸۱ به تصویب هیات دولت رسید و در مهرماه همان سال دولت آن را تقدیم مجلس نمود و در مجلس ششم بررسی های مقدماتی روی آن انجام شد اما به دلیل اصلاحات صورت گرفته در قانون مالیات های مستقیم و قانون تجمیع عوارض نظر کمیسیون مجلس بر این بود تا مشخص شدن نتایج اصلاحات مذکور مسکوت بماند اما به تشخیص مجلس هفتم دولت خواستار اولویت دادن به لایحه ی مذکور شد ؛ بررسی لایحه در سال ۱۳۸۳ صورت گرفت و در بهمن ماه همان سال آن را تصویب نمودند و از ابتدای سال ۱۳۸۴ لازم الاجرا گردید .

تعریف مالیات بر ارزش افزوده : این نوع مالیات ها نوعی مالیات ِ چندمرحله ای می باشند که به کالاها و خدمات تعلق می گیرند و منظور از آن اخذ مالیات از اضافه ارزش کالاهای تولیدشده و یا خدماتی ارائه شده در مراحل مختلف ِ تولید و توزیع می باشد که توسط مصرف کننده نهایی پرداخت می شود .

تهیه شده توسط سعید صالح احمدی

وکیل و مشاور حقوقی - بوشهر

با کمک از تقریرات درس مالیه عمومی استاد اعتماد