معرفی و بسط مدیریت طرح تقاطع CAM I در سازمان

مدیران، همواره با تصمیم‌گیری‌هایی در مورد قیمت‌گذاری ، هزینه‌های متغیر و هزینه‌های ثابت روبه‌رو هستند. آنها باید در مورد چگونگی به دست آوردن منابع و مصرف اقتصادی آنها در جهت اهداف سازمان تصمیم‌گیری کنند. اگر مدیران نتوانند پیش‌بینی‌های مناسبی در رابطه با سطح درآمد و هزینه‌های خود به عمل آورند. تصمیمات آنها منجر به نتایج نامطلوب و یا فاجعه‌آمیز خواهد شد.

«در میان انبوه نابینایان یک مرد بینا پادشاست» پروفسور رابرت کاپلان استاد مدرسه بازرگانی هاروارد، جملات فوق را در هجدهم می ۱۹۹۴ و در کنفرانس مدیران صنعتی بیان کرد. وی معتقد بود که در حال حاضر دید و بینش ضعیفی در مورد هزینه‌های قابل مدیریت وجود دارد و به وسیله سیستم‌های رشد یافته و قدرتمندتر هزینه‌یابی نظیر ABM/ABC، شرکت‌ها می‌توانند تصمیمات و ارزیابی‌های دقیق‌تر و سریع‌تری انجام دهند.

استفاده‌کنندگان نهایی از اطلاعات ABM/ABC باید بدانند که چه اعمالی با داده‌های این سیستم‌ها می‌توانند انجام دهند، توانایی اخذ چه نوع تصمیم‌گیری‌هایی را کسب می‌کنند، چه نوع ارزیابی‌هایی بهتر است که انجام شود و چه توقعاتی از سیستم باید داشته باشند. در مورد اهداف عملیاتی و استراتژیک چه نوع اطلاعات هزینه‌یابی را می‌توان در اختیار داشت و استفاده کرد. بهتر است که استفاده‌کنندگان از مزایای ترقی در فرایند طراحی، ترتیب و ترکیب هزینه‌ها، که در مورد تولیدات یا خدمات صورت می‌گیرد، آگاه شوند.

● تقاطع CAM-I در هزینه‌یابی/ مدیریت بر مبنای فعالیت

در ۱۹۹۰، دکتر پیتر تورنی برای معرفی چهارچوب مدیریت هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت به مدیران شرکت‌های عضو کنسرسیوم تولیدکنندگان پیشروی بین‌المللی (CAM-I)، طرحی را به وجود آورد.

در CAM-I، برنامه‌های سیستم‌های مدیریت هزینه (CMS) محلی برای هدایت متفکران، مدیران صنعتی، دانشگاهیان و دولتمردان بوجود آورده تا نظریات خود را در مورد بهبود سیستم‌های مدیریت هزینه ارائه کنند. همان‌طور که در شکل۱ پیداست، طرح ارائه شده به تقاطع CAM-I موسوم شده است. در شکل به خوبی نشان داده شده است که فعالیت‌ها محل تقاطع گزارشگری بهای تمام شده فرایندها و بهای تمام شده موضوع هزینه‌یابی می‌باشند. موضوع هزینه فعالیت‌ها در نهایت موجب سودآوری از طریق موضوعات هزینه‌یابی (خدمات و تولیدات) می‌شوند. نمونه‌های دیگر موضوعات هزینه، هر یک از قطعات مونتاژشده محصولات یا حتی مشتریان است. قسمت عمودی شکل نحوه تخصیص هزینه‌ها در ABC را نشان داده و می‌گوید کدام منابع و هزینه‌ها در بهای تمام شده محصول تاثیر دارند که به آن نمای موضوع هزینه‌یابی نیز اطلاق می‌شود و قسمت افقی که به نمای فرایندها معروف است، مشخص می‌کند که چرا منابع می‌ارزند و چه عللی باعث به‌وجود آمدن هزینه‌ها می‌شود.

در یک سیستم ABM/ABC، کلیه هزینه‌های منابع به هزینه‌های فرایندها و بهای تمام شده موضوعات هزینه‌یابی مربوط می‌شوند. چنین سیستمی دقیق‌تر بوده و با اندازه‌گیری دوتایی و چندتایی حول فعالیت‌ها به محاسبه بهای تمام شده محصولات و خدمات می‌پردازد. سیستم‌های هزینه‌یابی سنتی مانده‌های دفاتر کل را بین محصولات تسهیم می‌کرد و سیستم هزینه‌یابی ABC، هزینه فعالیت‌های مختلف را به موضوعات هزینه‌یابی ردیابی می‌کند. چنین مواردی باعث می‌شود که ABC به یک ابزار تکنولوژی اقتصادی‌تر تبدیل شود نه صرفاً یک ابزار گزارشگری.

از اوایل سال‌های ۱۹۸۰، با وقوع انقلابی در مدیریت، استفاده از تفکرات سیستماتیک و بر مبنای فرایند افزایش یافت تا جایی که امروزه حسابداری فعالیت به یک سیستم رایج تبدیل شده است. از آن زمان تاکنون، شرکت‌هایی که روی به چنین سیستمی آورده‌اند، توانسته‌اند از مزایای آن نیز استفاده کنند (طبق گزارش انجمن مهندسی صنعتی امریکا، طی دهه گذشته، شرکت‌هایی مانند جنرال الکتریک تقاطع تجزیه و تحلیل فعالیت‌های عملکردی را ایجاد و هم اکنون نیز از اطلاعات هزینه‌یابی آن استفاده می‌کنند). امروزه حرکت به سمت تجزیه و تحلیل ارزش‌آفرینی فرایندها بوده و در نتیجه به سیستم‌های حسابداری فعالیت باثبات و قابل تکرار نیاز می‌باشد. قبل از اینکه بفهمیم چگونه داده‌های ABC در هزینه‌یابی محصولات، فرایند پشتیبانی و ارزیابی عملکرد به کار می‌آید، دانستن تاریخ پیدایش و منشاء ABC بسیار مهم است.

تفاوت اصلی بین سیستم‌های هزینه‌یابی سنتی و ABC، این است که در سیستم هزینه‌یابی ABC تنها از یک محرک مبتنی بر حجم برای تخصیص هزینه‌های سربار به محصولات و خدمات استفاده نمی‌شود. در حالی که در سیستم‌های سنتی هزینه‌یابی، برای تسهیم هزینه‌های سربار به موضوعات هزینه‌یابی نهایی صرفاً از یک نرخ جذب سربار مانند ساعات کار ماشین‌آلات ساعات کار کارگران، تعداد واحدهای مونتاژ شده، تعداد واحدهای ساخته شده و مواد خریداری شده، استفاده می‌شود. البته استفاده از هر یک از نرخ‌های مثال زده شده به نتایج متفاوتی منجر می‌شود. در ABC می‌دانیم که رفتار هزینه‌های سربار در رابطه با هر یک از موضوعات هزینه‌یابی، پیچیده‌تر است.

در ABC، محرک هزینه فعالیت به وسیله واحدهای خروجی بیان و از آن در محاسبه نرخ هزینه هر فعالیت استفاده می‌شود. متعاقباً هزینه هر فعالیت به موضوعات هزینه‌یابی و براساس میزان استفاده از فعالیت‌های خاص در دوره موردنظر، ردیابی یا تسهیم می‌شود. تصور غلطی که در مورد محرک‌های هزینه وجود دارد این است که می‌توان با کاهش دادن تعداد محرک‌های هزینه ، مجموع هزینه‌ها را کاهش داد. دقت داشته باشید که محرک‌های هزینه، به راحتی میزان مصرف هزینه‌ها را نشان می‌دهند ولی لزوماً به معنی این نیست که از طریق آنها بتوان هزینه‌ها را کاهش داد، بلکه هزینه‌ها به وسیله اصلاح روش‌های تولید و فرایندهای پاسخگویی به مشتریان و استراتژی‌ها، کاهش می‌یابند. محرک‌های هزینه که در سیستم‌های سنتی مخفی بودند در ABC به کار آمده و آشکار می‌شوند، ولی کاهش هزینه‌ها از طریق کاهش محرک‌های هزینه، برخلاف استراتژی برآوردن خواسته‌های مشتریان است.

به طور خلاصه ABC می‌تواند مصرف صحیح منابع در فعالیت‌های سازمان را شناسایی کند تا از طریق آن بتوان هزینه‌ها را به نحوی مناسب به موضوع‌های هزینه‌یابی تخصیص داد.

● تقاطع CAM-I در هزینه‌یابی/ مدیریت بر مبنای فعالیت

در سیستم ABC مسئله اصلی این نیست که ترکیب و گردش هزینه‌ها چگونه است، بلکه اینکه چگونه قدرت تصمیم‌گیری با استفاده از این سیستم تقویت می‌شود، بسیار مهم‌تر است. شکل ۳ جزئیات بیشتری از تقاطع CMA-I را با تاکید به اینکه ABM/ABC ابزاری است برای تصمیم‌گیری بهتر، ارزیابی و تجزیه و تحلیل، نشان می‌دهد. داده‌های ABM/ABC هنگامی تاثیرگذار می‌شوند که به وسیله تصمیم‌گیرندگان، تحلیل‌گران، مدیران و یا ابزار اتوماتیک جدید به کارگرفته شوند.

ارائه داده‌های ABM/ABC به استفاده‌کنندگان نهایی همانند روشن کردن چراغ در یک اتاق تاریک است و بسیار مفید خواهد بود که فرصت‌های بهبود عملکرد دیده شوند. ABM/ABC اجزا و محتوای انجام کار را همچون اجزای دستوری ادبیات (فعل، مفعول، اسم) و هزینه فرایندهای تجاری در سراسر سازمان را روشن می‌کند. با این حال یکی از اهداف اصلی ABM/ABC، سازماندهی مجدد عملیات و بازسازی فرایند تولید است. البته ارائه نمایی وسیع‌تر و نگاهی تازه تمام آن چیزی نیست که ABM/ABC ارائه می‌کند، بلکه ABM/ABC سازمان را در جهت تغییر اساسی به سمت بهبود توانا می‌سازد. شکل۳، جزئیات بیشتری از تقاطع CAM-I، شامل چگونگی افزایش توانایی تصمیم‌گیری و تشخیص به وسیله داده هزینه‌های جدید را نشان می‌دهد.

۱) هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، براحتی و بدون تحریف ناشی از کاستی‌های سیستم سنتی و هزینه‌های غیرضروری سربار می‌گوید که تولید یا خدمات چقدر می‌ارزد. در این نگاه جدید سودآور یا زیان‌ده بودن محصولات نیز به طرز شگفت‌آوری دستخوش تغییر، قرار می‌گیرد و سازمان‌ها به استفاده از ABC روی می‌آورند. نه تنها به دلیل استفاده از آن در تصمیم‌گیری‌های استراتژیک، بلکه در مورد رهاسازی تولیدات یا مشتریانی که اکنون و با استفاده از داده‌های جدید، زیان‌ده تشخیص داده شده‌اند. ABC همچنین بهای تمام شده خروجی‌های فرایند را محاسبه می‌کند. مانند بهای تمام شده فرایند یک سفارش. ABC با تبدیل بسیاری از هزینه‌های غیرمستقیم به هزینه‌های مستقیم و استفاده از ردیابی، دقت و صحت هزینه‌یابی را افزایش می‌دهد.

۲) تحلیل‌های فعالیت، مدیران را به سمت بهبود مستمر و تمرکز بیشتر بر موضوعات تشخیصی و تکنیکی سوق می‌دهد. در تحلیل‌های مدیریت، توجه اصلی به علل و محرک‌های هزینه بوده و کمتر به میزان و مقادیر هزینه توجه می‌شود. تجزیه و تحلیل فعالیت و ABM مترادف یکدیگرند. تحلیل‌های فعالیت، ادامه دیدگاه جدید هزینه‌هایی بوده که در سیستم حسابداری سنتی مخفی بوده‌اند. امتیاز یا درجه فعالیت‌ها و فرایندها از لحاظ میزان ارزش آفرینی و تاثیرگذاری، یکی از استفاده‌های رایجی است که از داده‌های ABM می‌شود. با تشخیص فعالیت‌های فاقد ارزش افزوده یا ارزش‌افزوده‌های کم و حذف آنها، می‌توان صرفه‌جویی‌های زیادی در هزینه‌ها به عمل آورد. از اطلاعات ABM در تصمیم‌گیری‌های انتخاب و اولویت‌بندی گزینه‌های مختلف سرمایه‌گذاری، زمان‌سنجی، امکان‌سنجی و بازگشت سرمایه استفاده می‌شود، توجه داشته باشید که تحلیل‌های فعالیت و ABM مترادف بوده و به تحلیل ارزش‌آفرینی فرایندها اشاره دارند.

۳) برنامه‌ریزی برای آینده و مدل‌های پیش‌بینی، بیشترین کاربردی است که از داده‌های ABM/ABC می‌شود. ABC، می‌تواند یک مدل شبیه‌سازی از مصرف هزینه در تمامی سطوح بنگاه اقتصادی بسازد. برای مثال، مدل نرخ محرک‌های هزینه فعالیت‌ها، در یک دامنه مشخص زمانی و مربوط، می‌تواند میزان و نرخ مصرف هزینه‌ها را به طور قابل اتکا پیش‌بینی کند. این نرخ‌ها با پیش‌بینی محرک‌های هزینه در شرایط گوناگون، شرکت را قادر به پیش‌بینی هزینه‌های آتی می‌کند و از این پیش‌بینی‌ها در تخمین هزینه‌های موردنیاز برای تصمیم‌گیری‌هایی مانند خرید یا ساخت، قبول سفارشات و سرمایه‌گذاری و... استفاده می‌شود. ABM/ABC به واقع ابزاری برای مدلسازی مصرف منابع است.

● توسعه و بسط تقاطع CAM-I

شکل‌های ۴ و ۵، با جزئیات بیشتری در مورد شکل ۲، ارائه شده است. شکل۴، در مورد جزئیات موضوع هزینه‌یابی است. شکل ۵، نیز نشان می‌دهد که چگونه تحلیل‌گران و تصمیم‌گیرندگان نهایی از بهای تمام شده هر یک از موضوعات هزینه استفاده می‌کنند. از آنجایی که هزینه‌ها از منابع به سمت فعالیت‌های مربوطه و از آنجا به سوی موضوع‌های هزینه نهایی جریان می‌یابند، تصمیم‌گیری‌های مختلفی با توجه به این جریان هزینه قابل انجام است.

قبل از ردیابی هزینه فعالیت‌ها به موضوع‌های هزینه نهایی سازمان می‌تواند بدون دراختیار داشتن بهای تمام شده دقیق تولیدات و خدمات اقدام به تجزیه و تحلیل، ارزشیابی، بهبود و مهندسی مجدد فرایندها بنماید. در اینجا تاکید بر فرایندها است. این قسمت توضیح می‌دهد که چرا کاهش چرخه زمان تولید و ابتکارات TQM بیش از پیش رایج شده است. اساس چنین سیستم‌هایی این است که با بهبود زمان تولید و کیفیت، در نهایت هزینه‌های تولید کاهش می‌یابد. البته ABM/ABC همزمان هر سه عامل زمان، کیفیت و بهای تمام‌شده را در نظرمی‌گیرد و از این طریق اقدام به کاهش هزینه‌های تولید می‌نماید و اینطور نیست که به یکی از آنها بی‌توجهی کند.

اهمیت تخصیص هزینه‌های تولید به فرایندها، قبل از پرداختن به طرح‌های بهبود مستمر و مدیریت کیفیت جامع، باید فهمانده شود. زیرا با وجود آنکه تلاش در جهت بهبود، موردنیاز و عملی بایسته است، بدون دراختیارداشتن داده‌های مربوط و صحیح نمی‌توان اثر تلاش‌های در جهت بهبود و کفایت آنها را در سازمان پیش‌بینی و محاسبه کرد و یا از فرصت‌های بهبود به بهترین شکل استفاده نمود.

ورودی‌ها، خروجی‌ها، محدودیت‌ها، استفاده‌کنندگان و مالکیت اصلی فرایندها باید مشخص و تعریف شده باشند و برای هر خروجی، حداقل یک مشتری یا یک استفاده‌کننده وجود داشته باشد.

کنترل و نظارت کافی بر روی فرایندها و ملاحظات کافی در مورد انحرافات وجود داشته باشد.

فرایندهای تجاری باید به طور موثر به انجام کارهای درست، بپردازند.

کارایی لازم در انجام کارهای درست وجود داشته باشد.

فرایندهای تجاری باید قابل انعطاف باشند و بتوانند واکنش‌های سریع و مناسب در مقابل تغییرات به عمل آورند.

مدیران و کارکنان همیشه در تلاشند تا فرایندها را باثبات و پایدار کنند، اما موارد پیش‌بینی نشده توازن سیستم‌های تجاری را برهم می‌زند. معمولاً از واکنش‌های سریع و پیشگیرانه در مقابل تغییرات ناگهانی به عنوان «فعالیت‌های آشوب» یاد می‌شود که باعث ایجاد هزینه پیش‌بینی نشده اضافی در فرایندهای تجاری می‌شود.

در شکل۵، به گردش رو به پایین هزینه‌ها (از بخش‌ها به موضوع‌های هزینه) نگاه کنید. هزینه‌های مستقیم و غیرمستقیم تولید به دوایر تولید و محصولات و خدمات نسبت داده می‌شوند و بسیاری از تصمیماتی که براساس این داده‌ها اخذ می‌شود به نحوه طراحی محصولات، خدمات و خطوط تولید محدود است.

بهبود عملکرد کیفیت (QFD) تکنیکی به عنوان قسمتی از هزینه‌یابی هدف است که توسط مهندسان توسعه (به شکل ۱مراجعه کنید) به کار گرفته می‌شود تا ویژگی‌های خدمات و محصولات خود را با خواسته‌ها و نیازهای مشتریان تطابق دهند. QFD علاوه بر شمایل تولیدات، ابعاد و خصوصیات بحرانی محصولات و خدمات از قبیل عملکرد، قیمت، تحویل به موقع، خدمات پس از فروش و... را هم مورد توجه قرار می‌دهد. مواردی که توسط QFD موردتوجه است، می‌بایست همزمان با طراحی فرایند تولید و ارائه خدمات، شرایط ایجاد و بهبود آنها را نیز مهیا کند. QFD بر این موضوع تاکید دارد که قبل از آنکه فعالیت‌ها کارا شوند، می‌بایست طراحی محصولات و خدمات و فرایندهای تولید به‌گونه‌ای کاراتر انجام شود. البته سیستم‌های ABC موجب ایجاد QFD، هزینه‌یابی هدف و یا سایر تکنیک‌های مهندسی فعلی نشده‌اند، ولی اطلاعات هزینه‌یابی خروجی از ABC در شبیه‌سازی‌هایی که توسط تکنیک‌های فوق به کار گرفته می‌شود و در تصمیمات مهندسان طراح تاثیرگذار و البته با اهمیت است. زیرا مهندسان و طراحان همواره به دنبال آن هستند که تعادلی بهینه میان عناصر فراهم آورنده کیفیت (شکل و شمایل محصولات، عملکرد، هزینه‌ها، قیمت، تحویل به موقع، خدمات پس از فروش و... به وجود آورند.

همانطور که در قسمت موضوع هزینه‌یابی ۵ نشان داده شده، بعضی از هزینه‌های فعالیت‌های غیرمستقیم، رابطه زیادی با رفتار عرضه‌کنندگان مواد اولیه دارند. قیمتی که عرضه‌کنندگان طی فاکتورهای فروش خود اعلام می‌کنند، قیمت نهایی و بهای تمام شده کالای خریداری شده شرکت‌ها نیست. نحوه تحویل، محل تحویل و حتی کیفیت کالا در هزینه‌های شرکت اثرگذار است. واحدهای تجاری به دنبال برقراری رابطه خوب با عرضه‌کنندگان هستند تا از طریق انعقاد قراردادهای بلندمدت نسبت به دستیابی به مواد اولیه با کیفیت موردنیاز و در زمان موردنیاز به میزان کافی اطمینان یابند.

همچنین بعضی از هزینه‌های غیرمستقیم فعالیت، همانطور که در شکل ۵ نشان داده شده، رابطه نزدیکی با رفتار مشتریان دارند. برای مثال بعضی از مشتریان انتظاراتی در مورد نحوه تحویل کالا دارند که از حد متعارف فراتر است. شاید مشتریان کالاهای یکسانی از شرکت خریداری کنند، اما تفاوت در نحوه تحویل کالای آنها باعث تفاوت در هزینه فروش‌های شرکت می‌شود.

در طرح تقاطع CAM-I ، فعالیت‏ها محل تقاطع گزارشگری بهای تمام شدة فرایندها و بهای تمام شدة موضوع هزینه‌یابی(تولید) می‌باشند. قسمت عمودی این تقاطع نحوه تخصیص هزینه‌ها در ABC را نشان داده و می‌گوید کدام منابع و هزینه‌ها در بهای تمام شده محصول تاثیر دارند که به آن نمای موضوع هزینه‌یابی نیز اطلاق میشود و قسمت افقی که به نمای فرایندها معروف است، مشخص می‌کند که چرا منابع می‌ارزند و چه عللی باعث بوجود آمدن هزینه‌ها می‌شود. برای هر سازمانی، به کارگیری اطلاعات استخراج شده از این طرح، از طریق شناسایی فرصت‏های بهبود عملکرد، سازماندهی مجدد عملیات، بازسازی فرایند تولید و افزایش توانایی تصمیم‌گیری بسیار حیاتی و مفید است. این طرح نشان می‏دهد که ABM/ABC بهترین ابزار برای برنامه‌ریزی‌های آتی است نه فقط یک ابزار گزارشگری‌های تاریخی و کنترلی و رایج‏ترین استفاده‏ها از آن در سه قسمت عمده شامل هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، تحلیل‏های فعالیت ، برنامه ریزی برای آینده و مدل‏های پیش بینی می باشند.

در فرایند ردیابی گردش هزینه‌ها با نظر گرفتن عامل هزینه ـ منفعت، دیدی تازه و گسترده فراهم می‌شود. حجم جزئیات و دقت داده‌های هزینه‌یابی می‌بایست با یکدیگر متوازن باشد و ریسک عدم وجود چنین داده‌هایی را پوشش دهد. قبل از ردیابی هزینه فعالیت‏ها به موضوع‏های هزینه نهایی، سازمان‏ها می توانند بدون در اختیار داشتن بهای تمام شده دقیق موضوعات و با تاکید بر فرایندها اقدام به تجزیه و تحلیل، ارزشیابی، بهبود و مهندسی مجدد فرایندها بنماید. در این راه در اختیار داشتن اطلاعات مربوط، صحیح و کافی بسیار با اهمیت است. اطلاعات خارج شده از سیستم ABC تسهیلات اطلاعاتی فراوانی در اختیار سیستم‏های مدرن مدیریتی همچون QFD، هزینه یابی هدف و مهندسان طراح قرار داده و به ایجاد تعادل بهینه میان عناصر کیفیت منجر می شود. طرح تقاطع CAM-I با شناسایی مشتریان، عرضه کنندگان، توزیع کنندگان و بازارهای سودآور برای سازمان دارای منافع بلندمدت بوده و در این راستا راهبردهای رقابتی اثر بخش پیشنهاد می‏کند. اطلاعات این طرح هم در تصمیم‏گیری‏های صنعتی و هم در تصمیم‏گیری‏های فرا صنعتی سازمان را به سمت بهبود هدایت می‏کند. کارایی در پاسخ به نیازهای مصرف‏کنندگان و پاسخگویی سریع در زنجیره مدریت ارزش با استفاده هوشیارانه از اطلاعات این سیستم میسر است.

نویسنده : علی خوزین

منابع

۱. Baxendale, Sidney J. and Mahesh Gupta, “Aligning TOC & ABC for Silkscreen Printing”, Management Accounting, April ۱۹۹۸.

۲. Campbell, Robert J., Peter Brewer, and Tina Mills, “Designing an Information System Using Activity-Based Costing and the Theory of Constraints”, Journal of Cost Management, January-February ۱۹۹۷

۳. Cokins, Gary. "Activity Based Cost Management ".Mc Graw-Hill Companies,Inc.,۱۹۹۶.

۴. Cokins, Gary, “TOC vs. ABC: Friends or Foes?”, APICS ۱۹۹۹ Constraints Management Symposium, Phoenix, March (۲۲) ۱۹۹۹.

۵. Cooper, Robin.”The Rise of Activity Based Costing- Part Three: How Many Cost Drivers Do You Need, and How Do You Select Them?” Journal of Cost Management (Winter ۱۹۸۹)