سازمانها و ناكامی سیستم های هزینه یابی

ممكن است مهندسی طراحی سیستم های ABM ABC بسیار سختگیرانه باشد, به جزئیات به طور زیاده روی پرداخته شود و به تمامی روشهایی كه داده هایشان مفید به نظر نمی رسید ایراد وارد شده باشد

● چكیده

مدیریت هزینه ها دركنار افزایش كیفیت و نیز قیمت گذاری صحیح محصولات در بازارها از چالشهای اساسی و لحظه‌ای پیش روی مدیران و فعالان محیط كسب و كار است. در این راستا سیستم‌های اطلاعاتی و مدیریتی زیادی پا به دنیای تجاری نهاده و به سرنوشتهای متفاوتی دچار شده اند. سیستم ABC/ABM (ACTIVITY BASED MANAGEMENT/ACTIVITY BASED COSTING) یكی از راهكارهایی بود كه پیاده سازی و اجرای صحیح آن در عمل مزایای زیادی برای استفاده‌كنندگان به‌همراه داشت. در این مقاله ضمن اشاره به مزایای بی‌شمار استفاده از سیستم هزینه یابی و مدیریت برمبنای فعالیت، دلایل مختلف شكست استفاده از چنین سیستم‌هایی و راههای جلوگیری از آن ذكر شده است. دانستن موارد ایجاد اشكال و دوری جستن از آنها منشا پیاده سازی و اجرای موفق سیستم‌ها می شود. مباحث و دلایل شكست و راهكارهای مطرح شده در پیاده سازی و اجرای سیستم‌های تجاری و مدیریتی نیز قابل بسط است و آگاهی از آنها دیدگاه مناسبی برای مدیران ایجاد و بر هوشیاری آنان در مراحل فوق می افزاید.

● مقدمه

در بازارهای رقابتی توسعه یافته جهانی، تلاش سازمانها به منظور سازگاری با محیط رقابتی، پویا و پیچیده امروزی به منظور بقا امری بدیهی است. در این راستا سیستم‌های زیادی جهت هزینه‌یابی خدمات و محصولات، كاهش هزینه ها، بهبود مستمر، ارزیابی عملكرد و… و درنهایت افزایش ارزش ارائه شده است. سیستم‌های سنتی هزینه‌یابی با استفاده از چند محرك هزینه گزارشهای مالی را به طور گمراهانه پشتیبانی می‌كردند و اطلاعات تحریف شده ارائه می دادند. در چنین فضایی سازمانها به‌طور فزاینده‌ای در پی اصلاح سیستمهای هزینه‌یابی خود شدند. مقصود از یك سیستم هزینه‌یابی اصلاح شده، سیستمی است كه ناهمگونی مصرف منابع به وسیله خدمات، محصولات یا مشتریان را به‌گونه‌ای بهتر اندازه‌گیری كند و همچنان افزایش رقابت و پیشرفت تكنولوژی و فناوری اطلاعات عاملی تعیین كننده در طراحی چنین سیستمی بود.

یكی از روشهای جدید، سیستم هزینه یابی. مدیریت برمبنای فعالیت بود كه مزایای چشمگیری نسبت به روشهای سنتی هزینه یابی بر مبنای حجم داشت. بنابراین شركتها تصمیم به پیاده سازی و استقرار سیستم‌های ABM/ABCگرفتند تا از مزایای فراوان آن بهره‌مند شوند. ولی واقعیت آن است كه در پیاده سازی و اجرای سیستم‌های هزینه یابی/ مدیریت برمنبای فعالیت باید محافظه‌كارانه و هوشمندانه عمل كرد، زیرا میزان موفقیت چنین سیستم‌هایی كمتر از حد قابل تصور است. البته چنین كاستی‌هایی كمتر از آن چیزی است كه بیشتر كاركنان ومدیران از داده‌های ورودی به سیستمهای هزینه‌یابی سنتی به‌دست می‌آورند. شكل ۱ ، سه مسیری كه ممكن است طرحهای ABM/ABC بپیمایند را نشان می دهد.

همانطور كه در شكل پیداست تنها یك مسیر از سطح مطلوب بالاتر رفته و قابل حفظ است. در ابتدا هر سه مسیر از نقطه آغاز به سرعت به سمت بالا می روند و به نقطه اوج می‌رسند، ولی ناگهان مسیر آنها از هم جدا می‌شود و دو مسیر به سمت ناكامی و یك مسیر به‌سوی موفقیت می‌رود. اكنون ما نیز این مسیرها را می‌پیماییم تا تجربه آنها را فراگیریم.

مسیر زیرین كه به سمت قهقرا می‌رود توسط افرادی دنبال می‌شود كه با به‌كارگیری ABM/ABC از غفلت رها می شوند ولی با این وجود به موفقیت دست نمی یابند.

مسیر میانی، بازتاب وجود افراد با نفوذی است كه همچنان به پشتیبانی خود از مزیتهای تفكر ABM/ABC ادامه می‌دهند و قدرت شخصیت سازمانی آنها به‌گونه‌ای است كه به ادامه جریان پیاده‌سازی و استفاده از ABM/ABC منجر می‌شود. متاسفانه اطلاعات هزینه‌یابی كه چنین سیستم‌هایی به كاركنان ارائه می‌كنند، به اندازه كافی مفید نیست تا از سطح قابل قبول عبور كند به‌طوری كه شایستگی سیستم نمایان شود. اصطلاحاً گفته می‌شود چنین سیستم‌هایی از لحاظ هزینه و منفعت‌، اقتصادی نیستند. مسیر فوقانی طرحهای موفق ABM/ABC را نشان می‌دهد كه مزیتهای زیادی برای استفاده كنندگان بهمراه داشته اند و باعث انجام بهتر امور و تصمیم گیریهای صحیح شده‌اند.

● سیستم ABM/ABC چیست؟

هزینه یابی برمبنای فعالیت را می توان بسط تكامل یافته ای از روش تخصیص دو مرحله ای هزینه تلقی كرد كه شالوده سیستم‌های نوین هزینه یابی صنعتی و محاسبه بهای تمام شده محصولات و به تبع آن قیمت‌گذاری فروش محصولات است. در هزینه یابی سنتی، هزینه ها عموما برمبنای حجم به محصولات تخصیص می‌یابند، در حالی كه هزینه یابی / مدیریت برمبنای فعالیت، محصولات و خدمات تولیدشده، مستقیما مصرف كننده منابع نیستند، بلكه مصرف كننده فعالیتها هستند. بنابراین در ABM/ABC بر فعالیت به عنوان موضوع هزینه یابی تاكید می شود، زیرا فعالیت عامل اصلی ایجاد هزینه است. در این سیستم ابتدا هزینه ها به فعالیتها و سپس از طریق فعالیتها به موضوعات دیگر (مانند محصولات، خدمات، دوایر و...) تخصیص می یابد. پس از مشخص شدن هزینه ها، مدیران به فعالیتها بیشتر توجه می كنند و حساسیت بیشتری نسبت به فعالیتها نشان می دهند. از این نظر هزینه یابی/ مدیریت برمبنای فعالیت، سیستم تسهیم هزینه برمبنای رسیدگی و تحقیق است، به نحوی كه ازطریق تجزیه و تحلیل واحد اقتصادی و فرایندهای موردعمل، محركهای هزینه یعنی همان فعالیتهای اصلی شناسایی می شوند. محاسبه صحیح بهای تمام شده محصول و قیمت فروش محصولات، بهبود فرایند تولید، حذف فعالیتهای زاید، شناخت محركهای هزینه، شناخت فعالیتهای دارای ارزش افزوده و به تبع آن حذف فعالیتهای بی‌ارزش، برنامه‌ریزی عملیات و تعیین راهبرد تجاری واحد اقتصادی و سنجش صحیح عملكرد نیازمند اطلاعاتی است كه ABM/ABC به مراتب بهتر از سیستم‌های سنتی حسابداری مدیریت فراهم می آورد. هزینه یابی/ مدیریت برمبنای فعالیت می تواند محوری باشد كه اجزای پیچیده سیستم پیشرفته مدیریت هزینه پیرامون آن نگهداری می شود و اگر با دوراندیشی و دقت پیاده نشود، می تواند تلاش مدیریت جامع هزینه را خنثی كند. به هرحال استفاده مفید از سیستم‌های هزینه یابی/ مدیریت برمبنای فعالیت درنهایت منجر به افزایش ارزش شركت می شود. زیرا با استفاده از تكنولوژی ABM/ABC ، بهای تمام شده روشهای ناكارآمد صنایع را می توان شناسایی كرد و میزان صرفه جوییهای ناشی از بهبود آن روشها را نیز شناسایی و اندازه گیری كرد. همچنین طراحی مجدد برنامه‌ها توسط یك تحلیل گر ABC با استفاده از فرایندهای كارا، كاهش بهای تمام شده و بالابردن كیفیت را دربردارد و چه نتیجه ای بهتر از این، می‌توان از یك فرایند، در شرایط رقابتی كنونی انتظار داشت.

حال باید دید كه چه چیز باعث می‌شود تا بسیاری از طرحهای ABM/ABC به مسیر فوقانی دست پیدا نكنند؟ یادگیری از ناكامیها در پیاده‌سازی طرحهای هزینه یابی / مدیریت برمبنای فعالیت قبلی باعث افزایش شانس موفقیت طرحهای آتی می‌شود.

● دلایل ناكامی برخی از سیستم‌های هزینه یابی/ مدیریت برمبنای فعالیت

یكی از راههای رسیدن به موفقیت این است كه اشتباهات دیگران را تكرار نكنیم و به اصلاح آن چیزهایی بپردازیم كه باعث شكست طرحهای ABM/ABC شده است. دانستن دلایل ناكامیها به پیاده سازی آگاهانه سیستم كمك می كند و می توان با دوری جستن از آنها با موفقیت بالایی نسبت به اجرای سیستم ها اقدام كرد. به طوركلی علل زیادی برای مشكلات به‌وجود آمده بر سر پیاده سازی طرحهای هزینه یابی / مدیریت برمبنای فعالیت وجود دارد كه معمولاً آنها را در چهار طبقه به‌شرح زیر طبقه بندی می‌كنند:

▪ موارداصلی بازدارنده

▪ عدم پذیرش توسط استفاده كنندگان

▪ موانع سازمانی

▪ سایر مواردایجاد مشكل

● موارد اصلی بازدارنده

موارد اصلی بازدارنده‌ها زمانی اتفاق می‌افتد كه:

▪ طرحهای ABM/ABC تنها به‌وسیله قسمتهای مالی و حسابداری راه‌اندازی می‌شود(یا حسابداران از آن استفاده بیش از اندازه كنند) و از مشاركت و همفكری سایر قسمتهای تاثیرگذار و ذی‌نفع در پیاده سازی سیستم بهره‌ای گرفته نشود، همچنین استفاده از آن به‌طور هوشمندانه صورت نگیرد و تبدیل به یك مورد روزمره مانند بسیاری از فعالیتهای مالی و مدیریتی ‌شود. بنابراین قبل از پیاده‌سازی سیستمهای ABM/ABC ، می‌بایست از نیازهای اطلاعاتی و نیز امكانات اطلاع‌رسانی قسمتهای عملیاتی و بخشهای زنجیره ارزش نیز آگاهی حاصل كرد و بر حسب آن اقدام به طراحی و ادامه مراحل پیاده سازی و اجرا كرد.

▪ فهم اطلاعات ومسائل مالی معمولاً برای بسیاری از افراد عادی مشكل است و اطلاعات جدید حسابداری را نمی توان از روی اجبار به افراد منتقل كرد. بلكه می‌بایست مزایای سیستم‌های ABM/ABC و معایب سیستم‌های سنتی هزینه‌یابی را به افراد شناساند و اجازه داد تا كاركنان خود به مزیت سیستم جدید آگاه شوند. هرچند هزینه یابی برمبنای فعالیت عمدتا به عنوان سیستمی برای هزینه یابی شهرت یافته اما این وظیفه تنها از كاربردهای اولیه آن است. در ابتدای فراگیری هزینه یابی برمبنای فعالیت، دیدگاه وسیع‌تری موردنیاز است.

▪ ابتكارات جدید ABM/ABC یك روش عادی و بدون اهداف محسوس و از پیش تعیین شده باشد به‌طوری‌كه سیستم‌ها یا مدلهای ABM/ABC به شكل خیالپردازانه ایجاد شوند. در طی مراحل اجرا همواره می بایست با استفاده كنندگان درارتباط بود، مشكلات آنها را شناسایی و ازطریق دریافت بازخوردهای دائمی و بموقع از استفاده كنندگان از حل مشكلات آنها و بهبود وضعیت اطمینان حاصل كرد.

▪ چنین عقیده‌ای وجود دارد كه محاسبه ساده داده‌های سیستم ABM/ABC برای استفاده كنندگان بسیار دلپذیر است. در واقع بدون وجود یك برنامه ریزی مناسب، مزیتی نصیب استفاده‌كنندگان نمی‌شود، حتی اگر آنان به اطلاعات جدید را به‌دست آورند، و چیزهایی نیز از آن بیاموزند. بهتر است استفاده كنندگان بدانند كه چگونه هزینه یابی برمبنای فعالیت، سیستم‌های موجود گزارشگری مالی را بهبود بخشیده است و از مراحل مختلف ردیابی هزینه ها به فعالیتها و موضوعات هزینه یابی آگاه شوند.

▪ اطلاعات سیستم ABM/ABC با سیستم‌های اداری-حسابداری رسمی رقابت ‌كند. ارزیابی عملكرد كاركنان اغلب با سیستم‌های رسمی در ارتباط است و استفاده مناسب نكردن از سیستم‌های ABM/ABC در چنین سیستم‌هایی ممكن است همچنان منجر به تشویق تلویحی كاركنان به رفتارهای نامناسب شود.

▪ ایستادگیهای قوی‌ كه در مقابل تغییرات وجود دارند دست كم گرفته شود. مدیران و تاجران بی‌اطلاع از مسائل مالی فكر می‌كنند سیستم مالی موفق ، سیستمی است كه به‌طور ماهانه گزارشهای مالی تهیه كند و به تراز نمودن دفاتر حسابداری و مالی بپردازد. سوال آنها این است كه «چه اِشكالی در سیستمی كه همه ماهه به نتایجش دست پیدا می كند وجود دارد؟». باید به این گروه نیز با دقت و حوصله معایب سیستم سنتی برای مبنای حجم و مزایا و بهبودهای بالقوه سیستم جدید و تاثیر آن را بر تصحیح تصمیم‌گیریهای نادرست گذشته نشان داد. در چنین مواقعی استفاده از فنون شبیه‌سازی بسیار مفید است.

علی خوزین

[e-mail]

منابع

۱ – عزیزی، احمد. مدرس، احمد «هزینه یابی برمبنای فعالیت» نشریه شماره ۱۴۰ سازمان حسابرسی، دی ماه ۱۳۷۹.

۲- Cokins, Gary. "Activity Based Cost Management ".Mc Graw-Hill Companies,Inc.,۱۹۹۶.

۳-Johnson, H.Thomas and S.Kaplan, Robert. " Relevance Cost ; the Rise and Fall of Management Activity " (Boston) MA: Harvard Business School Press,۱۹۸۷.

۴- T.Horngren, Charles." Cost Accounting: A Managerial Emphasis" Englewood Cliffs, NJ; Prentice Hall, ۱۹۹۷.

_ علی خوزین: عضو هیات علمی دانشگاه آزاد اسلامی، كارشناس ارشد حسابداری از دانشگاه شهید بهشتی

---